自1997年9月美国证券交易委员会（SEC）前主席Arthur Levitt发表了题为“高质量会计准则的重要性”的演讲之后，这一问题引起了美国会计界和证券监管部门的高度关注。随后在1997年12月由美国会计学会（AAA）及财务会计准则委员会（FASB）共同举行的年度财务报告研讨会上，又着重以高质量会计准则为主题展开了激烈的讨论。（1）随着美国安然、世通等一系列财务舞弊案的爆发，人们深刻反思美国财务报告制度的缺陷，特别是引发了高质量会计准则的制定模式由规则导向（rule-based）走向原则导向（principle-based）。目前我国已加入WTO，贸易及资本流动的自由化必将进一步加剧，这在客观上需要我们朝高质量会计准则及其促成的透明度这一目标迈进。有鉴于此，本文拟就高质量会计准则的基本属性、制定模式及其制定机制予以初步探讨。

　　一、高质量会计准则的基本属性：概念依从性

　　何为高质量会计准则？A Levitt指出，高质量会计准则能导致可比（comparability）、透明（transparency）和充分披露（fulldisclosure）的财务信息，从而，投资者利用这些信息可以在不同的会计期间有针对性地分析公司的业绩。事实上，A.Levitt的这一表述并未对高质量会计准则下直接的定义，而是阐明高质量会计准则所追求的目标——高质量财务报告，是对一项会计准则是否为高质量的“事后认定”，而非“事前识别”。要建立评估会计准则质量高低的标准，首先必须寻求高质量会计准则所具有的基本属性。我们认为，这一基本属性就是准则的制定是否、以及在多大程度上依赖于逻辑严密的、综合性的、总括性的会计基本概念及其框架，即准则的概念依从性。

　　概念框架（conceptual framework，CF）是一部宪章，一套目标与基本原理相关联的、具有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计与财务报告的性质、作用和局限性。目标是辨明会计的目的和意图；基本原理指会计的基本概念，由于这类概念派生其他概念，在制定、解释和应用会计准则时必须反复地引用它们，在这个意义上这类概念是基本的（FASB，1976）。可见，CF的功效是为准则的制定与完、善提供理论指导，为尚未有准则规范的、特殊的及新近出现的会计问题的解决提供参考的框架，确定财务会计和报告的边界，以提高使用者对财务报告的信任与理解。概念依从性之所以是高质量会计准则的基本属性，是因为：

　　第一，依从于概念框架的准则能免于过多地考虑准则的经济后果，从而使准则更趋于科学化而非政治化的准则。因此，强调准则制定的概念依从性能免于仅仅从政治上的权宜之需来制定准则。美国对外币折算、石油天然气、认股权等会计准则的制定历史，深刻地反映了高质量会计准则的制定有赖于一个逻辑一致的CF并对之一以贯之的依从，只有这样，才能有效地抵制准则制定的政治程序性质。诚如Solomons（1986）所指出：“若FASB能表明其准则源于一套内在一致和合理的概念，它将大为增强财务报表的可信度，我不知道还有什么更好的途径可以缓解会计界遭受政治压力的攻击。”

　　第二，由于许多会计问题包含着共同的要素，准则制定的概念依从性可以避免对每一共同的要素的反复争论，从而使准则迅速反映环境的需要。由于CF提供了一套通用的术语，准则制定的概念依从性可以为相关问题的讨论搭建共同的沟通平台，免于“风马牛不相及”的争议。比如，FASB的第6号财务会计概念公告列示了财务报表的要素，这样，在讨论其他会计问题时就无需反复定义这些要素，避免许多问题被每个人自己的一套信念所笼罩，加快了准则的反应速度，并使得与这些要素有关的准则之间保持一致。

　　第三，概念框架是“一套权威性、概括性的演绎概念”，它能经得起时间的考验，准则制定的概念依从性使得准则对新问题的发展留下空间，作出潜在的合理安排。比如，1979年美国要求企业在财务报告中披露物价变动信息，但按当时的美国公认会计原则（GAAP），财务报表必须以历史成本为计量基础。幸好FASB在第1号财务会计概念公告中对财务报表作了新的解释，区分了财务报表和其他财务报告，前者按GAAP编制（以历史成本为基础并经审计），后者可不遵循GAAP（只要求CPA审阅）。这样FASB就根据该公告在FAS 33“财务报告与物价变动”中建立了如下披露制度：表内确认历史成本信息，表外披露物价变动信息。

　　第四，准则制定的概念依从性减少了准则制定中采用救火式方法，免得耽于日常的准则制定工作而无暇顾及长远，从而能对准则的立项、研究给出周密的安排。从美国会计准则制定机构的历史演变可以看出，会计程序委员会（CAP）及会计原则委员会（APB）所遭受的主要批评是救火式的准则制定方法，未能创建对准则作出先后协调一致、阐释合理的概念框架，从而使得高质量会计准则制定的概念依从陷于混乱之中。Levitt对国际会计准则（IAS）所提的三项要求中的第一项即为：IAS必须包括会计文献中普遍接受的、综合性的会计基础概念中的核心部分。

　　第五，只有准则制定的概念依从性，才可能使准则制定模式的原则导向成为有效。如果准则的制定不按照严格的概念依从，准则制定模式的原则导向会使所谓的“会计原则”只是现行会计惯例的简单集合，而不能成为一套活生生的标准以适应不断变化着的新时代。事实上，下文所讨论的高质量会计准则制定模式的原则导向优于规则导向，在很大程度上就是源于从基本概念直接衍生的会计原则比再从原则推定出来的具体会计规则具有更强的概念依从性，从而更富有逻辑一致性和生命力。

　　二、高质量会计准则的制定模式：原则导向

　　美国曾自称GAAP为世界上质量最高的准则，但近十年来它面临着越来越多的挑战，GAAP在诸如股票期权、衍生金融工具、企业合并、公允价值会计等棘手的问题上也表现出明显的滞后性。安然等一系列财务舞弊案爆发之后，2002年7月美国国会通过了《Sarbanes-Oxley Act》（SOX法案），尽管该法案未明确规定美国GAAP的制定要以原则为基础，但法案要求SEC具体研究美国采用原则导向的会计准则的可行性。为此，FASB作出了迅速反应，发布了征求意见稿《关于美国以原则为导向制定会计准则的方法和建议》，拟以原则导向取代规则导向的准则制定模式。SEC首席会计师Robert K.Herdman及前主席Havey L.Pitt在多次听证会上对FASB规则导向的会计准则制定模式提出批评。国际会计准则理事会（IASB）主席David Tweeds（2002）也表示，安然事件对按照复杂规则基础制定准则的美国人是一个有益的冲击，可促使他们更加迫切寻求与坚持原则基础的IAS靠拢。（2）

　　美国准则制定的规则导向模式的形成，有其深刻的环境原因，即美国社会的诉讼习惯及会计公司之间的激烈竞争。在起诉的压力下，审计师为了防范潜在的诉讼，想引用公认会计准则的特定条款来支持自己的审计报告。由于会计公司之间日益激烈的竞争以及审计师面临着与客户的冲突，促使审计师极力主张准则制定机构提供更细致的规则，以期减少或免去对会计准则的职业判断。此外，利用详尽的规则，上市公司可减少特定交易的会计处理后果的不确定性，证券监管部门可为其监管提供方便的强制执行机制。美国目前的会计准则大多数为规则导向型准则，以与衍生金融工具、员工持股计划、租赁等有关的几个准则最为典型。过多过细的此类准则导致FASB启动“准则超载”（standard-overload）（3）项目予以应对。

　　准则制定模式的规则导向必然会使准则提供大量的细节性描述。一方面由于市场交易创新是个不断涌现的过程，准则过于注重细节性描述不可能做到面面俱到，难免顾此失彼，从而使准则经常滞后于市场创新，不能满足及时性要求；另一方面，准则过于注重细节性描述也使报表编制者及审计师只能呆板地理解会计准则，而缺乏运用必要的职业判断，从而难以评估报表在整体上是否与准则的目标保持一致。此外，在规则导向的准则下，它会滋长一种不健康的倾向：企业及其会计师只关心准则明文规定禁止的条款，即凡是没有明文禁止的则被默认为可行的，从而使应有的独立的职业判断让位于对规则的机械套用。

　　为什么详尽的规则永远也代替不了报表编制者和审计师在财务报告中的判断呢？大家都知道，FASB于1985年发布的第6号财务会计概念公告中关于资产和负债的定义。定义论及了“未来的”（future）经济利益及其牺牲，还用了“可能性”（probable）这样的术语来表达，显然报表要素的定义隐含了关于概率测试的问题。未来总是不确定的，对概率的确定是需要进行判断的，亦即关于资产和负债的财务报告必须涉及判断，这一点不能被消除。而规则导向的会计准则企图以准则制定过程中的集体判断全面替代报表编制过程中的职业判断，使具体的判断完全依赖于准则所要求的概率、计价和对其他不确定数量进行的估计，从而尽量地去扩展准则。但是准则不可能为每个可能出现的问题或问题的复合都提供解答。况且，准则有时会模棱两可，导致在理解和选择最好的会计方法上不能达成一致。因此职业判断必然继续在财务报告中扮演很重要的角色。

　　按原则导向方法制定的准则具有更强的概念依从性，是高质量会计准则的制定模式，它能有效地避免企业别有用心的“交易安排”，并能培育以职业判断替代机械套用准则条文的氛围。上述FASB发布的《关于美国以原则为导向制定会计准则的方法与建议》指出，原则导向准则与现行准则的区别是：（1）将广泛地使用原则，例外的规定就没有必要了；（2）与准则的目标和精神相一致的职业判断的运用将大大减少、甚至消除各种解释性和应用指南。因此，原则导向的准则以更为宽广的眼界看待问题，注重不同交易形式的内在关联性，更能经得起时间演变和交易创新的考验，并能有效地解决准则超载问题。但应该明确的是，以原则为导向的高质量会计准则能孕育职业判断氛围的同时，要有一个与之相应的配套机制，以防止职业判断的滥用，这一机制就是与诚信、法律责任等相关的一整套制度安排。

　　三、高质量会计准则的制定机制：应循程序

　　如前所述，高质量会计准则的基本属性是概念依从性，其准则制定模式应以原则为导向。然而，高质量会计准则的最终形成还得依赖于一个有效的制定机制，即应循程序（due process）。经过几十年的努力，FASB和IASB已经在高质量会计准则制定方面建立起了这种机制，它可以使准则制定者尽快了解动态的、变化着的会计环境。下面以新重组的IASB为例，简要描述应循程序在高质量会计准则制定中的运用。

　　1.机构独立性。根据新的国际会计准则委员会（IASC）基金会章程及有关文件，IASB全权负责准则制定，其成员的首要条件是技术专家，他们要与原雇主解除一切雇佣关系，且不能保留任何有损于准则制定独立性的其他利益关系，在准则制定中仅代表自己而不受任何组织或地区的影响。为了使理事会的独立性不仅在形式上而且在根本上能得到保证，IASC还采取了这样一些措施：（1）受托人（Trustees）负责为理事会的工作顺利开展筹集充足的资金，每年的经费预算达1600万美元（与美国FASB相当），这样就可使理事会成员获得相当丰厚的报酬，从而免于外界的干扰。同时，为最大限度地减少资助者对IASB的影响，他们不接受任何一受托人超过限额以上的捐赠。（2）无论是受托人还是准则咨询委员会，他们只是就准则制定的日程安排和一些具体事宜与理事会进行沟通，并向理事会反映代表各利益集团的一般性意见，而不能就具体的技术问题向理事会施加影响。（3）19名受托人中除8名由资助机构推荐外，其他11名为自由、独立的受托人成员，并允许以个人名义参加竞选。

　　2.过程公开性。其内容包括：（1）理事会、咨询委员会和解释委员会的所有会议（除有关人事问题外）都要向公众公开，在会议召开前要公告会议事项，会议结束后立即由秘书处公告有关技术决策概要。（2）对拟立项的准则公开发布讨论意见稿或举行听证会，并将有关的问题、现存原则和方法、相关理论等全部加以列示。理事会根据收到的意见拟定一份征求意见稿并公开发布，然后再次举行听证会对征求意见稿所提出的方法进行正反两方面的评论。（3）IASB公布一项准则的同时，也要公布一项结论基础（Basis for conclusion）。结论基础用于向公众解释结论是如何达成的，并提供背景知识以帮助准则使用者在实践中更好地应用。

　　3.广泛参与性。包括：（1）受托人由19名具有不同地区及功能背景的个人组成，国际会计师联合会推荐其中的5名，报表编制者、使用者和学术界分别推荐1名。为了保持区域平衡，使其具有广泛的国际基础，受托人成员分别来自北美6名、欧洲6名、亚太地区4名和其他地区3名。（2）咨询委员会是不同地区、不同功能背景的组织和个人向理事会和受托人提供建议和思路的正式渠道，大约由30人组成（首届为45人）。他们的职责是向理事会提供有关准则立项及工作轻重缓急的建议，表述自身所代表的利益集团的意见及向受托人提供其他建议。（3）尽量与各国准则制定机构建立广泛的联系，并专门指定理事会专职成员中的7名负有与相应国家准则制定机构进行正式沟通的特别责任。

　　四、对我国制定高质量会计准则的初步建议

　　1.加强概念框架的研究，增强准则制定的概念依从性。我国目前按照概念依从性制定高质量会计准则的紧迫性日益突出，研究我国CF的呼声日益高涨。由于我国的基本会计准则尚存有诸多缺陷，使得我国高质量会计准则制定所应用的基本概念难以依从，从而使准则的制定在一些关键问题上前后不一致。虽然国务院于2000年6月发布的《企业财务会计报告条例》和财政部于2000年12月发布的《企业会计制度》均对基本会计准则作了重要的修正与补充，但也仅限于报表要素的定义，并未涉及财务报告的目标和信息质量特征；基本原则虽有涉及，但很不全面，也未分层次和轻重。制定我国的CF应重点研究：CF的中国特色、基本概念的层次性、会计目标和计量属性问题。

　　2.明确我国准则的制定模式，做到细简分明。我国目前的会计准则（制度）尚很难分清楚属于哪种导向。但从长远看，我国也应该确立自己的准则制定模式，其内容做到该简化的简化，该细化的细化；既不顺利考试于追求简化，也不宜太烦琐。就我国目前已出台的准则来说，似乎过于简约，企业会计制度的大量篇幅又只是分录举例。这样，很难把相关的概念、确认与计量的标准和方法讲清楚、讲透。笔者认为，制定会计准则应有必要的篇幅加以诠释，但又不宜像编写讲解资料那样充满着种种例解。如有必要，可以在准则发布后，另编较详细的讲解材料。而对于过时的或者大部分已失效的会计准则应修订、撤消或者进行裁并。

　　3.进一步改进我国准则制定程序，力求广泛地听取和告知。我国已在一定程度上建立起了准则制定的应循程序，但与FASB和IASB相比，尚存在一些可改进之处。笔者建议：（1）在会计准则委员会下设立“联络协调小组”，以加强财政部会计司、中国证监会及中注协之间的交流与沟通，对准则的出台时间、基本要求、反馈意见等进行磋商与合作。（2）公开更多的已有的相关知识，以便社会公众更好地理解会计准则及其相应的利益关系。我国目前没有公开起草人研究报告和德勤专家组的比较研究报告，这样不利于社会公众及时了解特定项目所存在的问题及可能的解决途径。（3）建立更加公开化、制度化的征求意见制度。我国准则的征求意见时间不稳定，这在一定程度上会影响社会公众参与准则的讨论。此外，还应扩大征求意见的对象和范围，并对赞成和反对意见及其理由也一并公布。

　　参考文献：

　　（1）裘宗舜，2001，财务会计概念研究，立信会计出版社。

　　（2）葛家澍，2002，财务会计理论方法准则探讨，中国财政经济出版社。

　　（3） Arthur Levitt， 1998， The Importance of High Quality Accounting Standard， Accounting Horizons， 3.

　　（4） Solomons， D. 1986， The FASB‘s Conceptual Framework： An Evaluation， Journal of Accountancy， 161.

　　（5） FASB， 2009， Proposal for Principle-Based Approach to U.S.Standard Setting. www.fasb.org.

　　（6） IASB， 2002， IASB constitution， www.iasc.org.uk.

　　（1）参见葛家澍：“美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示”，《会计研究》，1999年第5期：“关于高质量会计准则和财务报告改进的新动向”，《会计研究》，2000年第12期。

　　（2）FASB与IASB在2002年10月29日公布签订的谅解备忘录《诺沃克协议》，承诺共同制定可比的、高质量的会计准则，这标志着两者朝正式趋同的方向迈出了重要的一步。

　　（3）“准则超载”这一术语不仅指会计准则的数量、详细性和复杂度方面的过多过份，还指由此造成的附注过量以及很难找到某一特定问题的所有有关会计规则。FASB准则超载项目包括：简化（simplification）、编纂（codification）以及披露超载（disclosureoverload）。