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治理恶意会计政策变更的几点建议
我国《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》以及《企业会计制度》等相关会计政策法规，在坚持一贯性原则的条件下允许企业根据自身经营特点及环境变化进行自愿性会计政策变更，其出发点是为了保证会计信息的有用性和可靠性。但从实际情况看，也有相当一部分企业恶意进行会计政策变更以满足自身的利益需求，如利用自愿性会计政策变更进行收益平滑、巨额冲销等。本文针对我国企业恶意进行会计政策变更的情况提几点会计制度变革的建议。
一、我国企业自愿性会计政策变更现状
目前我国企业进行的自愿性会计政策变更既可能是企业为了使其生产经营能够适应客观环境的变化而作出的适应性调整，也可能是企业管理当局为粉饰会计报表而作出的随意性调整。前者属于正常的自愿性会计政策变更，不在本文研究范围之列；后者则属于恶意会计政策变更，是本文研究的对象。
根据变更目的的不同，我们将恶意会计政策变更分为利用自愿性会计政策变更进行的直接扭亏行为、人为达标行为和巨额冲销行为。①凡通过能调增当期利润的自愿性会计政策变更“弥补”了当期已经出现的亏损并“实现”盈利的，界定为直接扭亏行为；②凡通过能调增当期利润的自愿性会计政策变更“达到”了当年要求的配股或增发标准的，则界定为人为达标行为；③凡本年利润为负，通过自愿性会计政策变更进一步降低了当期利润并在下一会计年度即实现扭亏为盈的，可界定为巨额冲销行为。
二、治理我国企业恶意会计政策变更的建议
从上述分析可以看出，恶意会计政策变更主要表现为直接扭亏、人为达标和巨额冲销三种形式，其目的都是为了在目前或将来满足政策要求的盈利或盈利水平。在并不区分持续经营利润和非持续经营利润的现行会计制度下，企业往往采取各种盈余管理手段（包括恶意进行会计政策变更）来人为地调节利润。为此，有必要从会计制度的完善入手加以治理。
针对现行会计制度的缺陷，笔者认为：我国的利润核算应采用“当期经营观”，而不是“总括收益观”。①利润表中反映的净利润只应包括经营利润而不包括营业外收支及因自愿性会计政策变更等产生的非经常性项目利润；②应将自愿性会计政策变更的影响金额绕过利润表，直接在利润分配表和资产负债表中反映。具体建议在会计制度中作如下规定：自愿性会计政策变更发生当期的利润影响金额应直接反映在其发生当期的利润分配表中的可分配利润项目和资产负债表中的未分配利润项目中，并建立自愿性会计政策变更准备；当该准备金额与实际发生额出现差异时，也应直接反映在利润分配表中的可分配利润项目和资产负债表中的未分配利润项目中。相信在这样的会计制度安排下，秘密准备的建立和巨额冲销的动机将得以遏制。
作上述会计制度安排的原因有：①由于自愿性会计政策变更产生的当期利润或对未来各期的利润影响金额并不反映企业未来的盈利前景，因此有必要将其从利润表中剔除；②由于自愿性会计政策变更并不属于企业资本筹集过程中发生的经济事项，故上述会计政策设想不应该涉及资产负债表中的资本公积项目；③绕开利润表后的自愿性会计政策变更影响金额虽不进入利润表，但在利润分配之前也不属于税后留存的盈余公积范畴，故建议将其首先纳入利润分配范畴，即反映在利润分配表中的可分配利润项目中，待实际分配后将余额再过入资产负债表中的未分配利润项目。
综上所述，治理恶意会计政策变更的会计政策设想从核算基础层面保证了自愿性会计政策变更信息的连续披露，有利于提高投资者分析和辨识会计信息的能力，可以弥补我国现行会计制度的不足，从制度层面提高治理企业恶意会计政策变更的有效性。
一、我国企业自愿性会计政策变更现状
目前我国企业进行的自愿性会计政策变更既可能是企业为了使其生产经营能够适应客观环境的变化而作出的适应性调整，也可能是企业管理当局为粉饰会计报表而作出的随意性调整。前者属于正常的自愿性会计政策变更，不在本文研究范围之列；后者则属于恶意会计政策变更，是本文研究的对象。
根据变更目的的不同，我们将恶意会计政策变更分为利用自愿性会计政策变更进行的直接扭亏行为、人为达标行为和巨额冲销行为。①凡通过能调增当期利润的自愿性会计政策变更“弥补”了当期已经出现的亏损并“实现”盈利的，界定为直接扭亏行为；②凡通过能调增当期利润的自愿性会计政策变更“达到”了当年要求的配股或增发标准的，则界定为人为达标行为；③凡本年利润为负，通过自愿性会计政策变更进一步降低了当期利润并在下一会计年度即实现扭亏为盈的，可界定为巨额冲销行为。
二、治理我国企业恶意会计政策变更的建议
从上述分析可以看出，恶意会计政策变更主要表现为直接扭亏、人为达标和巨额冲销三种形式，其目的都是为了在目前或将来满足政策要求的盈利或盈利水平。在并不区分持续经营利润和非持续经营利润的现行会计制度下，企业往往采取各种盈余管理手段（包括恶意进行会计政策变更）来人为地调节利润。为此，有必要从会计制度的完善入手加以治理。
针对现行会计制度的缺陷，笔者认为：我国的利润核算应采用“当期经营观”，而不是“总括收益观”。①利润表中反映的净利润只应包括经营利润而不包括营业外收支及因自愿性会计政策变更等产生的非经常性项目利润；②应将自愿性会计政策变更的影响金额绕过利润表，直接在利润分配表和资产负债表中反映。具体建议在会计制度中作如下规定：自愿性会计政策变更发生当期的利润影响金额应直接反映在其发生当期的利润分配表中的可分配利润项目和资产负债表中的未分配利润项目中，并建立自愿性会计政策变更准备；当该准备金额与实际发生额出现差异时，也应直接反映在利润分配表中的可分配利润项目和资产负债表中的未分配利润项目中。相信在这样的会计制度安排下，秘密准备的建立和巨额冲销的动机将得以遏制。
作上述会计制度安排的原因有：①由于自愿性会计政策变更产生的当期利润或对未来各期的利润影响金额并不反映企业未来的盈利前景，因此有必要将其从利润表中剔除；②由于自愿性会计政策变更并不属于企业资本筹集过程中发生的经济事项，故上述会计政策设想不应该涉及资产负债表中的资本公积项目；③绕开利润表后的自愿性会计政策变更影响金额虽不进入利润表，但在利润分配之前也不属于税后留存的盈余公积范畴，故建议将其首先纳入利润分配范畴，即反映在利润分配表中的可分配利润项目中，待实际分配后将余额再过入资产负债表中的未分配利润项目。
综上所述，治理恶意会计政策变更的会计政策设想从核算基础层面保证了自愿性会计政策变更信息的连续披露，有利于提高投资者分析和辨识会计信息的能力，可以弥补我国现行会计制度的不足，从制度层面提高治理企业恶意会计政策变更的有效性。
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