要说明的是，虽然会计准则的制定过程不可避免地会受到政治的干扰，然而不能故意地将会计准则制定当作一种政治过程。可以描述现在会计准则制定过程中所受到的政治左右和干预，然而不能将政治左右和干预作为一种常态。政治的左右和干预，正是会计准则制定过程所竭力避免，或者说竭力减少的。美国的财务会计准则委员会从原来的美国注册会计师协会中独立出来，也正是为了这一目的。

　　2.美国财务会计准则委员会发布的财务会计概念框架并不具有强制性。FASB发布财务会计概念公告的同时指出：财务会计概念公告是财务会计准则委员会制定会计准则的指南，但是它并不能代替会计准则本身，会计准则到底如何制定，将来逐个解决。

　　3.市场的需求。不论是会计职业界，还是监管部门和企业界，都偏爱规则。对于职业界，规则可使其避免职业判断的诉讼麻烦；对于监管部门，规则更易于监管；对于企业界而言，规则比较容易应对，甚至更便于操纵。所以在各方面的推动下，会计准则很自然也就成了现在的这种规则导向的会计准则。

　　在会计准则的原则导向和规则导向问题上的分歧，不仅表现在美国国内，也反映在了国际会计准则的制定上。1995年国际会计准则委员会（IASC）为了进一步推动国际会计准则的建立和完善，在证券委员会国际组织（IOSCO）的支持下，完善当时的国际会计准则，搞了一个核心项目——核心会计准则，计划用三年的时间完成它，然后要求所有国家的证券市场都要接受。当时美国的FASB不以为然，认为这个准则与美国会计准则相比要简单、粗略的多，不可能为各个国家所接受。特别是对于美国的情况而言，与美国准则相比，国际会计准则过于单薄，不可能应用于美国的证券市场。国际会计准则委员会主席也承认：“国际会计准则确实有局限，比较粗，所以我们会把它搞得更细一些。”但另一方面，他又说“我们的准则粗也有粗的好处，万变不离其宗，还可以避免类似例外的问题，避免操纵”。美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会的争执，其实就是规则导向和原则导向的争执。不过当时的国际会计准则委员会只有辩护的份，没有想到今天会占上风。总之，对原则导向还是规则导向的争论问题由来已久。萨班斯法案只不过把这个问题推到了聚光灯下，连政治家都得过问了。

　　对原则导向的更为明确的表述：目标导向

　　解决规则导向和原则导向之争，根子在于如何看待会计目标。

　　规则导向和原则导向之争有其固有的背景，如30年代争论的背景、今天萨班斯法案的背景、安然事件的背景等。从参加讨论的人来看，有不同的诉求，如有政治家的诉求，有会计专家的诉求，也有会计准则制定机构的诉求。安然事件曝光后，安达信声明这并不完全是自己的错，会计准则应该担负部分责任。而准则制定机构则认为这是安然公司滥用准则例外的结果。尽管有着这样或那样不同角度的背景和多角度的诉求，但是从本质上来讲，规则导向和原则导向之争实际上是形式和实质之争。

　　不管规则导向的本意为何，在会计准则中有很多规则性的规定，并不意味着准则制定者就不想反映经济实质，主要还是由于客观因素的影响，如政治因素的介入、概念框架本身的不完善等多方面的原因。但是客观上来讲，规则导向容易走向反映法律形式。如企业合并中采用权益结合法的判别标准就体现了形式，企业的资产、负债、财务状况、现金流量、未来风险变得不重要了。

　　不论原则导向有多少缺陷，本意如何，背景如何，客观上来讲，它重在抓住经济实质。如在中国，企业合并、投资等都涉及到“控制”一词，1992年的“两则两制”中定义“控制”：股权占50%以上就叫控制，要用权益法核算。当时所说的“控制”就是股权在50%以上，这是典型的规则导向。但大家都知道，股权占50%以上并不是“控制，，的唯一标准，股权虽然没有超过50%，但能够统驭被投资企业，那么仍然叫做能够控制被投资企业。原则导向不管有多大问题，实施起来有多大难度，但其最大的好处是能抓住经济实质。

　　我们到底是取规则导向还是取原则导向，最终要回到会计的基本问题——会计目标上来，会计是用来干什么的呢甲会计反映企业的财务状况、经济成果和现金流量，最终的目的是为了反映经济现实，为了反映企业的机会和风险，为了给投资者、债权人等各个方面决策提供参考依据。这表明，反映经济实质是会计的基本目的，而不是反映法律形式。所以，如果从目标的角度来权衡原则导向和规则导向的利弊，这个问题就变得很清楚了。既然会计的目的就是要反映经济实质，那么准则的制定方法当然要选择能够反映经济实质的原则导向的方法。

　　但问题并未到此为止。SEC的《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》报告中指出：“我们认为，（准则的制定方法）既不是原则导向，也不是规则导向，我们应该把它称之为目标导向。”么，什么是目标导向？它与规则导向和原则导向是怎样的一个关系呢甲对于《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》报告中提到的目标导向，我认为，它代表了现在和将来在会计准则上的一种目标、一种追求、一种境界，这比单纯的原则导向的说法更为明确。这是因为，之所以说原贝0导向优于规则导向，是因为它更符合会计目标的要求，从这个意义上来讲，会计准则的原则导向进一步称为目标导向，尽管本质上没有区别，但能够把会计的目标讲得更加清楚，更为明确，所以“目标导向”这个说法要优于“原则导向”，我表示赞成。

　　目标导向会计准则的基本特征

　　原则导向改称为“目标导向”，从内涵上看仅仅是称谓的变化，但在上述研究报告中，对“目标导向”进行了描述。结合这些描述，加上本人的理解，我认为，目标导向的会计准则具备以下特点：

　　1.要建立一套内在一致的概念框架。概念框架应当旺确会计的目标是什么？根据这个目标有哪些会计原则宁会计要素是什么？什么叫资产、负债宁如何确认、如何计量？什么叫可靠、相关甲如何披露才叫充分也就是说要制定一个内在一致的概念框架。

　　美国现在的概念框架有着很大的缺陷。

　　第一，它不是强制执行的，主要是用于指导会计准则制定。

　　第二，它本身有些内容是矛盾的。如概念公告中讲在实务中会计计量有多种方法，比如历史成本、重置成本、交易成本、市价、公允价值等都是可以用来选择作为计量标准。但是不同的计量标准反映了不同的经济现实，即概念框架并没有对计量属性做出选择，也没有给出计量属性选择的原则。所以，到今天美国都没有解决会计计量的最佳计价标准问题。如公允价值是金融工具计量的最好标准，但它今天仍然没有很好的采用，很重要的一个原因就是概念框架没有给出计量标准选择的原则，使得不同的人对计量属性产生不同的选择，而且不同的选择似乎都有道理。因此，建立一套好的概念框架是非常重要的。当然，建立一套好的概念框架难度很大。如何尽快的建立一套内在一致、可广泛接受的概念框架，对于目标导向的实施而言，就显得尤为重要了。

　　2.把实质重于形式作为核心会计概念，并写进概念框架。实质重于形式原则要求，会计核算要按照核算的目标，关注业务的经济实质，而不是业务的法律形式或人为形式。这一原则与目标导向的理念是相符合的，但是在实务中往往为人们所忽视。因此，目标导向的会计准则中，应当进一步对这一原则加以强调。中国的会计准则中已经包含了这一条，但贯彻得并不彻底。美国的会计准则中没有涉及，而英国的准则中包含了这一条，这也正体现了美国会计准则规则导向与英国会计准则原则导向之间的差异。

　　3.把真实公允表达优于和超越会计准则写进概念框架。怎样才能保证一项经济业务的核算体现“真实与公允原则”呢？就是当会计准则不适应企业具体情况的时候，企业选用适合自己情况的会计政策，重新披露损益。美国的FASB和SEC的研究报告中并不同意这一观点，他们认为，既然准则制定的方法是目标导向的，它就能够反映经济现实，就是真实公允的，就不应当有真实公允地表达优于、超越会计准则的情况。这种说法是有问题的。因为任何人、任何机构都有局限性，都不可能在某一具体的经济时点上，既能洞察过去又能预测未来。既然没有一个准则能保证既能洞察过去又能预测未来，又怎么能保证真实公允呢宁所以，一方面应在会计准则、概念公告的制定中符合实质重于形式的要求，另一方面也要把真实公允表达优于、超越会计准则引进概念框架中，这是实质重于形式的一种表现。

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