内容提要最新发布的国际会计准则第41号（IAS41）“农业”项目，对有关农业资产如“生物资产”和“农产品”等的会计处理提出了全新的设想，它主张用公允价值取代历史成本对“生物资产”和“农产品”进行计量，并将公允价值的变动计入当期的损益帐户，这对传统的会计做法是一大改进。

　　本文探讨了IAS41对“生物资产”和“农产品”的会计确认、计量和披露等问题，并在此基础上指出，以包括公允价值在内的多种计量模式取代传统单一的历史成本计量模式，是世界会计发展的趋势。

　　国际会计准则委员会（IASC）自九十年代以来就开始考虑制定有关“农业”项目的国际会计准则，但一则由于缺乏美英等国相关会计准则的借鉴；二则因为用公允价值作为生物资产与农产品的计量属性具有较大的争议，因此，有关“农业”项目的国际会计准则虽经过多次讨论，却一直不够成熟而不能出台。1999年7月，IASC发布了关于“农业”项目的国际会计准则征求意见稿（ED65），经过一年多的广泛征求意见，2000年12月，IASC终于在伦敦召开的理事会上批准了国际会计准则第41号（IAS41）“农业”，并于2001年2月22日正式发布。IAS41将从2003年1月开始生效，但IASC鼓励有条件的企业可以尽早采用该项准则。本文将对IAS41的主要内容作出探讨和分析。

　　一、关于“生物资产”和“农产品”的确认和计量IAS41的目的是对有关农业活动的会计处理以及它们在财务报表中的列报和披露作出规定。所谓农业活动，是指企业对牲畜或植物（即生物资产）的销售、转化为农产品以及其他生物资产的管理活动。因此，IAS41的主要内容是针对“生物资产”（BiologicalAssets）和“农产品”（AgricultureProduct）的会计确认和计量作出的。但是，IAS41不涉及“农产品”在收获以后进行加工的会计处理，这些问题由IAS2“存货”以及其他相关的国际会计准则解决。IAS41也不为与农业活动有关的土地建立任何新的原则。对于这些土地，可以视土地的性质决定是采用IAS16“不动产、厂房和设备”处理，还是采用IAS40“投资性不动产”处理。然而，实际上依附于土地的“生物资产”还是应该单独地予以确认和计量。

　　关于“生物资产”和“农产品”能否确认为资产，则仍需看它们是否符合资产确认的两项标准：与该项目有关的未来经济利益很可能流入企业；该项目具有能够可靠计量的成本或价值。由于农业项目尤其是“生物资产”和“农产品”一般生长期均较长，成本也比较难于计算，因此IASC理事会在讨论它们的计量基础时曾出现两种观点：多数代表赞成采用公允价值模式，但也有一部分代表主张允许企业在公允价值模式与成本模式之间作出选择。正式发布的IAS41最后明确规定：生物资产应按它们的公允价值减去销售时的估计费用进行计量，除非公允价值不能可靠地确定。汪祥耀：国际会计新准则：对生物资产与农产品的会计规范对于“农产品”的计量，IAS41也作出同样明确的规定：从企业生物资产上收获的农产品应以其公允价值减去收获时估计销售费用予以计量。可见，IASC明确主张用公允价值计量“生物资产”和“农产品”，这是在继IAS40“投资性不动产”后，又一次明确主张将“公允价值模式”应用在非金融资产的计量上。

　　国际会计准则对“公允价值”的定义是：指熟悉情况和自愿交易的各方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。通常可以代表“公允价值”或接近“公允价值”的金额，是某项资产在公开活跃市场上的“牌价”（即公开市场价值）、最近成交价、该资产预期未来现金流量的现值等。虽然IAS41要求对“生物资产”采用公允价值进行计量，但由于“生物资产”在初始确认时一般缺乏市场价格或价值的参考，同时也没有其他方法可以可靠地估计其公允价值。因此，IAS41要求：当这类“生物资产”的公允价值可以可靠地计量，企业即应按其公允价值减去销售时的估计费用计量这些“生物资产”。IAS41还就“生物资产”和“农产品”公允价值的确定，列举了以下几种情况：（1）如果某项“生物资产”或“农产品”存在着活跃市场，那么，该市场上的“牌价”（QuotedPrice）就是确定上述资产公允价值最合适的基础；（2）如果某项“生物资产”或“农产品”不存在活跃市场，那么，企业可以采用市场确定的价格或价值（Market-DeterminedPriceorValue）（例如市场上最近成交的价格等）来确定上述资产的公允价值；（3）如果某项“生物资产”或“农产品”在目前状况下没有市场确定的价格或价值，在这种情况下，企业可以采用将上述资产的预期现金净流量按目前市场确定的税前利率加以折现，并用该现值来确定公允价值。

　　二、关于“生物资产”和“农产品”公允价值变动的处理由于农产品的价格一般变化较大，因此“生物资产”与“农产品”的公允价值也会经常发生变动。对于“生物资产”与“农产品”公允价值的变动在会计上应如何处理，在IAS41正式发布之前，IASC理事会也曾出现过两种观点：多数代表赞成将公允价值的变动计入当期损益帐户，理由是这种公允价值的变动本质上属于损益，如将已实现损益与未实现损益分开，缺乏理论依据；另有代表认为，应将公允价值的变动计入权益帐户，理由是农产品从生长到收获需要经历一段很长的时间，在这段时间内将未实现的损益计入损益帐户并不合理。IAS41则对以上争论作出如下正式规定：由“生物资产”初始确认产生的利得或损失，以及由于“生物资产”公允价值变动减去其销售时估计费用产生的利得或损失，应在利得或损失发生的当期，计入有关损益帐户。对于“农产品”，IAS41也有类似的规定：由“农产品”初始确认产生的利得或损失，也应在利得或损失发生的当期，计入有关损益帐户。

　　三、关于与“生物资产”有关的政府补助的处理国际会计准则第20号（IAS20）专门涉及有关“政府补助会计和对政府援助的披露”问题。IAS20对“政府补助”所下的定义是：指政府以向一个企业转移资源的方式，来换取企业在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的那种援助。IAS20要求，当企业符合政府补助的条件并且即将收到政府补助时，应有规则地在有关会计期间将政府补助确认为收益，并与需要弥补的相关费用进行配比。政府补助不应直接贷记股东权益帐户。由于“农业”项目在大多数国家经常都会受到各种形式的政府补助，因此，IAS41针对与“生物资产”有关的政府补助的会计处理，专门作出了以下几项规定：（1）如果与一项以公允价值减去销售时估计费用计量的“生物资产”有关的政府补助是无条件的，那么，该项政府补助在成为企业的应收款项时就应该确认为收益；（2）如果与一项以公允价值减去销售时估计费用计量的“生物资产”有关的政府补助是有条件的（包括政府要求企业放弃经营某种特定的农业活动），那么，企业应在满足有关政府补助所附带的条件后，才将这种政府补助确认为收益；（3）如果“生物资产”是以成本模式（即以成本减去累计折旧以及有关损失）加以计量的，那么，与这种“生物资产”有关的政府补助，应采用IAS20“政府补助会计和对政府援助的披露”加以处理。

　　四、关于“生物资产”与“农产品”的披露IAS41对于“生物资产”与“农产品”的披露，分别几种不同的情况提出了不同的要求。1.对于以成本减去累计折旧以及有关损减金额加以计量的“生物资产”，IAS41提出了以下新的披露要求：（1）单独列示这些“生物资产”帐面金额变动的比较数据；（2）对这些“生物资产”作出描述；（3）说明为什么公允价值不能可靠地计量；（4）披露在处置“生物资产”时所确认的利得或损失金额；（5）说明对“生物资产”所使用的折旧方法；（6）说明“生物资产”的使用年限或折旧率；（7）列示“生物资产”在会计期初和期末的帐面总金额以及累计折旧金额。2.如果原先以成本减去累计折旧以及有关损减金额加以计量的“生物资产”，其公允价值开始可以可靠地加以计量，企业应对该“生物资产”作出描述，并解释为什么公允价值开始可以可靠地计量，还需说明计量基础变动所产生的影响。此外，IAS41还要求披露与农业活动有关的政府补助情况以及预期这种政府补助金额的重大减少情况。

　　五、结论与启示国际会计准则委员会关于“农业”的新准则，填补了国际会计准则在对“生物资产”和“农产品”的会计确认、计量和披露等方面的空白，也为世界各国制定相关准则提供了可资借鉴的参考。尤其值得注意的是，在对“生物资产”和“农产品”计量基础的选择上，IAS41倾向于采用公允价值模式，逐渐将公允价值使用的范围从金融资产扩大到实物资产。这也反映了当今世界会计发展的一种潮流，同时亦给人一种启示，即会计计量方法已不再囿于传统的单一历史成本计量模式，而是向包括公允价值在内的多种计量模式共存的方向发展。历史成本固然可以提供可靠的会计信息，但有时为了管理或决策上的需要，要求会计可以提供以公允价值反映的更为相关的会计信息。加之，像“生物资产”一类的历史成本原本就难以计量，用公允价值反而可以更可靠地反映它们的真实价值。在这些情况下，用公允价值代替历史成本对实物资产进行计量也是可行的。当然，在按照IAS41的要求对“生物资产”以公允价值计量时也会发生一定的困难，“生物资产”毕竟不同于一般的工业产品，在世界范围内缺乏国际性的通用标准，“生物资产”的品种和质量在世界各地差异很大，也缺乏公开活跃的市场衡量它们的价值；退一步说，如果用“现金流量折现方法”来确定它们的公允价值，由于“生物资产”的产品各年产量会变化较大，价格也会发生较大的波动，预期的现金流量与实际情况也会产生较大出入。因此，IAS41虽有先进性和前瞻性的一面，但许多问题还需在实践中加以探索。