中国会计准则委员会正在制定一系列的具体会计准则。鉴于金融在现代市场经济中的核心地位，银行业会计准则将是其中一个十分重要的准则。在此，我们试就制定银行业会计准则的若干问题谈些浅见，以为引玉之砖。

　　一、银行业会计准则的内容安排 

　　按照第30号国际会计准则《银行和类似金融机构财务报表提供的资料》的模式，银行业会计准则的内容应当只就银行特有的基本业务的会计确认、计量与报告作出规定，对不属于银行特有业务的核算，如固定资产业务，存贷业务等，则按照其它相关准则则的规定执行。这种安排的优点是既突出重点，又避免了银行业会计准则与其它会计准则在内容上的重复。

　　但是对于哪些业务属于银行特有的基本业务，则值得考虑。一般认为，银行基本业务主要包括存款业务、贷款业务和结算业务。然而近20年来，国际、国内金融形势都发生了很大的变化。资本市场的迅速兴起和大量银行产品替代品(如人寿保险)的出现，使银行传统业务的空间越来越小。在西方国家，商业银行在过去的十几年里，迫于经营环境的变化，其经营产品和结构发生了重大的变化。大量的非传统银行业务产品和名目繁多的衍生金融工具已成为许多大银行的主要产品，其收入在银行全部收入中所占的份额已接近50％。在我国，这种趋势也日益明显，传统存贷款业务以外的中间业务对银行来说越来越重要，但其核算方法则由于没有统一的规定，各家商业银行各不相同。对于银行经营业务的上述变化，会计应该而且必须作出反应。在正式的银行业会计准则中，对银行特有的基本业务的界定，不应再仅局限于存款、贷款和结算业务，而应体现银行业务的新变化。

　　再一个要考虑的问题是会计准则的内容如何与财务制度协调一致。在中国，商业银行的会计政策与财务政策不像大多数国家那样融为一体，而是有所区别，其原因在于二者的制定权目前分属不同的管理机构。会计准则旨在促使企业提供相关可靠、及时可比的会计信息，而现行的财务制度则要兼顾国家的财政收入。目标导向的不同很可能使会计准则与财务制度在很多问题的处理上发出不同的声音，因此，二者之间的协调格外重要，从某种意义上讲，这将是形成高质量的银行业会计准则的关键。

　　另一个需要考虑的问题是银行业会计准则的内容如何与中央银行的会计监管相协调。银行业是一个特殊的行业，银行财务状况的恶化不仅危及自身，还将波及其他行业，进而可能影响整个国家经济的正常运行。基于此，各国对银行业无不实行严格的监管，而会计监管则是监管的主要环节之一。中央银行的会计监管与银行业会计准则的要求应当说既有联系，又有区别。一方面，会计监管的范围除了审查金融机构是否遵守有关的会计规范和金融机构提供的会计信息是否真实可靠外，还包括对金融机构内部控制状况及会计体系的审查；另一方面，在会计监管过程中，对商业银行会计信息是否真实可靠进行判断的主要依据应当是银行业会计准则和其它相关的会计准则。换言之，在制定银行业会计准则时，有必要同时考虑会计监管的需要。而为监管目的所制定的各项规章制度，则必须与银行业会计准则及其它会计准则保持一致。

　　既然银行业会计准则只就银行特有的基本业务的会计核算作出规定，对不属于银行特有业务的核算，则按照其它准则的规定执行。那么，银行业会计准则可以不必等待其它准则基本成型之后再行制定与出台(因为，这样的银行业会计准则不需要考虑与其它准则的协调问题)。从近年来亚洲金融危机的出现与其它方面各项制度不断出台(例如，1999年7月14日，人民银行以银发(1999)238号文下发了基于会计监管目的的商业银行统一会计科目)的情况看，中国银行业会计准则的制定与发布宜早不宜迟。 

　　二、关于贷款的处理 

　　(一)贷款的呆账准备 

　　按照现行的有关规定，对贷款呆账准备金的提取应执行以下规定：

　　1．贷款呆账准备金按年末贷款余额的1％与上年末呆账准备金余额之间的差额提取，并从成本中列支。对委托贷款和同业拆借资金不提呆账准备金。

　　2．实际呆账比例超过贷款余额1％的部分，当年应全额补提呆账准备金，但交纳所得税时须作纳税调整。 我们建议对上述规定进行修改，理由如下：

　　首先，在大多数国家，对贷款提取一般准备金的比例通常是贷款余额的1％—2％，这是基于它们的不良贷款比例一般是贷款余额的1％左右而设计的。但是在我国，由于目前大部分企业经营状况不佳，商业银行实际承担着很高的信用风险，不良贷款占贷款余额的比例远高于1％—2％，上述提取方法使银行的准备金毫无充足性可言。

　　其次，贷款呆账准备金按年末贷款余额的1％与上年末呆账准备金余额之间的差额提取，实际意味着当年核销的呆账，当年不再补提呆账准备金，这部分准备金是在次年提取并计人次年的成本的。这种做法的实质是对贷款损失的推迟确认。既然在《企业会计准则——基本准则》中已经明确，企业会计应遵循谨慎原则，也就是应充分估计可能发生的损失并将其及时计入成本，那么，对贷款呆账准备金的上述处理实际将使整个会计准则体系陷入一种不应有的自我矛盾。

　　再次，随着我国金融体制改革的深化，商业银行与其它金融机构已逐步按照市场机制运作，国家信用日益淡化，关闭和重组对金融机构而言不再是不可能的事(海发行与广信就是两个很好的例子)。与此相应，商业银行的同业拆借资金的风险度与过去相比急剧上升，不宜再将其排斥于计提呆账准备金的范围之外。 

　　最后，在计算商业银行的资本充足率时，按照国际惯例，只有准备金与特定资产的减值无关时，方可作为附属资本参与资本充足率的计算。我国商业银行在计算资本充足率时，均将呆账准备金作为附属资本处理。但由于我国对特定贷款的损失不另提取特定贷款损失准备，提取的呆账准备实际是与特定贷款的损失密切相关，将其作为附属资本参与资本充足率的计算实际将高估资本充足率。这一点，已经引起一些国外金融监管部门的注意，并给我国商业银行在国外开设分行或分支机构带来不利影响。

　　在大多数国家，提取贷款的呆账准备的一般做法，先对贷款进行分类，然后针对不同的贷款按照不同的比例提取贷款呆账准备金。例如，在美国，银行贷款首先按其质量划分为正常、关注、次级、可疑、损失五类。所有的贷款首先按一定比例提取一般准备金，然后对非正常的贷款分别提取特别呆账准备金，其中，损失类贷款的呆账准备金提取比例可高达100％。应该说，基于贷款的质量分类结果按不同比例计提呆账准备金，可以使准备金更加充足，更符合实际情况，对商业银行的稳健经营十分有利。我们建议在银行业会计准则中，采用这种思路提取贷款的呆账准备。

　　在我国，采用上述呆账准备金提取方法，困难主要有二：一是缺乏对贷款质量的合理分类方法；二是担心影响财政税收。由于人民银行目前已在全国的商业银行推行与国际惯例相接轨的贷款五级分类制，上述第一个困难实际已经解决。至于第二个困难，则可以通过重新规定呆账准备金的计税基础加以解决。具体而言，对提取的一般呆账准备与特别呆账准备均可在成本中列支，但在交纳所得税时，可按财务会计与税务会计分离的原则，对呆账准备的一部分予以调整，不免税。至于具体的调整方式，可由税务部门确定。 

　　与呆账准备金的提取紧密相关的一个问题是呆账准备金应如何核销。按照现行的作法，呆账准备金的核销受到诸多严格限制，在商业银行内部要层层上报，总行每年还须与财政部协商确定呆账准备金的核销总额。从确保财政收入的角度看，这种做法自有其道理，但这样很容易使应该核销的坏账得不到及时的处理，影响商业银行的长远发展。国际金融界从近年来发生的亚洲金融危机中得到的一条重要教训是，银行坏账的推迟核销与累积而不是坏账本身直接导致了金融危机。以美国和日本为例，对商业银行的坏账，美国允许商业银行根据贷款的实际质量自行及时处理，从而有效地化解了风险。而日本则对贷款坏账的核销有严格的限制，而且呆账的核销银行无权自行决定，必须得到大藏省的批准。结果大量应该核销的坏账未能得到及时处理，最终促成了金融危机的爆发。因此，应适当放宽对商业银行核销贷款坏账的限制，并允许商业银行按照真实性原则自主决定贷款坏账核销的金额与时间。

　　(二)贷款抵押物的处理 

　　抵押贷款在规定的期限内未能按期收回，银行可根据有关合同将抵押物拍卖或转入账内。如果是前一种情况，其会计处理较为简单：以拍卖净收入入账并核销抵押贷款本金，拍卖净收入低于低押贷款本金的差额作为呆账损失冲减呆账准备，同时将应收利息冲减坏账准备。如果后一种情况，会计处理可能有两种选择：

　　1．将抵押资产按贷款本金与应收利息之和入账； 

　　2．如抵押资产评估价高于贷款本金与应收利息之和，则按贷款本金与应收利息之和入账(由于评估价高于贷款本金与应收利息的部分一般应返还给借款人，所以此时不存在按评估价入账的可能)；如抵押资产评估价低于贷款本金与应收利息之和，则按评估价入账，并核销抵押贷款本金，入账的金额低于贷款本金的差额作为呆账损失，冲减呆账准备金，同时将其应收利息冲减坏账准备。

　　银行获得抵押资产的代价是抵押贷款本金与利息的损失。因此，上述第一种选择实际是历史成本原则的应用；而第二种选择则是采用了成本与市价孰低原则。按照现行的有关规定，商业银行在遇到此类情况时，应按上述第一种选择进行会计处理，但实际的情况是，当抵押贷款无法收回时，银行手中的抵押品的真正价值往往远低于贷款的损失额，按照贷款本金与利息之和将抵押资产入账，大大虚增了资产的价值，不利于商业银行的稳健经营。因此，我们建议，准则在处理该问题时，应采取上述第二种选择，即将取得处置权的抵押品未能立即拍卖时，应先对其进行价值重估，然后按照成本与市价孰低的原则将其转入账内。

　　三、利息的处理 

　　(一)应收利息的处理 

　　从总体上讲，利息收入的确认应执行权责发生制原则和收入实现原则，即在取得收取利息的权利时而不是实际收取利息时确认收入。从上述原则出发，现行的关于应收利息的核算方法则有必要加以探讨。 

　　按照现行规定：贷款合同约定到期(含展期后到期)但未归还的放款，作为逾期放款，其中逾期(含展期后)末满1年的，企业应按规定计算应收利息，并纳入当期损益。逾期满1年及超过1年仍未归还的放款，作为呆滞放款，其应收利息不再计入当期损益，实际收到的利息计入当期损益。

　　然而，现实情况表明，贷款一旦逾期，其收息率是很低的。对逾期未满1年的贷款，仍将其应收利息纳入当期损益，会严重虚增商业银行的账面利润；而且，按照上述规定，对于那些尚未到期但已经发生欠息现象的贷款，仍将其应收利息计入收入。实际上，这部分贷款的收息率同样是非常低的，在许多国家，应收利息如果自结息之日起超过一定期限仍末收回，则不论该笔贷款是否到期，均应停止将其计入收入。

　　已颁布的《企业会计准则——收入》中规定，利息收入应在以下条件均能满足时方可确认：(l)与交易相关的经济利益能够流入企业；(2)收入的金额能够可靠地计量。考虑到逾期贷款和欠息贷款的应收利息实际收息率很低的情况，从维护会计准则体系内在统一的角度看，也不宜将这部分应收利息再一概计为收入。

　　从税收的角度看，以上作法对商业银行也很不利，银行不得不为实际收息希望十分渺茫的应收利息垫款上交相关的营业税和所得税，自己的流动资金被挤占，支付能力受到影响。 

　　对上述问题的处理有两种改进方式：一是规定对欠息贷款及逾期贷款的应收利息，不再将其确认为收入，而是转入表外核算。二是将应收利息基于贷款的五级分类，结合其逾期情况及抵押物价值高低进行不同处理，对正常贷款和关注贷款的应收利息，可确认为利息收入；对次级贷款、可疑贷款和损失贷款的应收利息，一般转入表外加以核算。两种方式各有利弊，前一种较为简明，易于操作；而后一种则更为合理和准确。考虑到人民银行已在全国的商业银行中推行贷款五级分类，我们建议采用后一种方式。 

　　无论上述哪种改进方式，一经采用，则意味着表内应收利息收息率的大幅提高，在这种情况下，可以遵循国际惯例，取消现行的对应收利息提取坏账准备的作法，实际发生的应收利息坏账可在呆账准备金中加以核销。

　　(二)应付利息的处理

　　随着人民银行近年来连续降低存贷款利率，各大商业银行的应付利息项目相继出现红字，这说明现行的应付利息确认方式存在一定缺陷。

　　理论上讲，商业银行某一时点应付利息的余额应等于该时点末到期的定期存款从存入日到该时点按存入日利率计算得出的利息额。然而，目前各商业银行对定期存款应付利息的预提是按季根据各档定期存款的余额及计提日各档相应的挂牌利率进行的。在定期存款利率保持相对稳定的前提下，这种处理方法尚可以保持账面应付利息余额与实际应付利息余额的基本一致。在定期存款利率持续下调的情况下，则将使账面应付利息余额低于实际应付利息余额，从而导致账面应付利息出现红字。由于应付利息是商业银行主要的成本项目，应付利息的低估，将虚增商业银行的当期利润，多交大量所得税，影响商业银行的稳健经营。 

　　在手工会计条件下，商业银行要准确计算出某一时点所有未到期的定期存款从存入日到该时点的实际利息额是十分困难的，可以根据重要性原则对应付利息实行“模糊提取”。但目前，我国商业银行已基本实现电子化，通过计算机对定期存款根据存入日利率按季逐笔计算利息是完全能够做到的。因此，我们有条件要求商业银行严格执行权责发生制和配比原则，改变现行的应付利息计提方法，按照其定期存款的结构和国家利率的调整情况如实足额地提取应付利息。

　　四、会计信息的披露 

　　如何规范商业银行会计信息的披露是一个十分复杂的任务，在此，我们只就两个问题展开讨论。

　　(一)财务状况的披露 

　　在证券市场中，投资者对上市公司经营成果的关注远胜过他们对公司财务状况的关注，这直接促成了强调收益表重要性的会计思想的产生。

　　但对于商业银行及类似金融机构而言，情况则有所不同。商业银行管理中最重要的是保证充分的流动性和支付能力，很多银行的倒闭或者被政府接管是由于挤提而不是盈利能力差。而且，一家银行因管理不善而倒闭时，往往会危及其他银行甚至整个银行体系的安全，进而损害国民经济和公众利益。因此，对商业银行来说，稳健经营要比高额利润更为重要，这一点，从各国中央银行对商业银行的监管内容中可以清楚看出。以香港金融管理局为例，其对商业银行最重要的监管指标有二：一是资本与风险资产的比率不得小于8％；二是必须持有占总资产25％以上的流动性较强的资产，其中还应包括15％的可以随时变现的高度流动性资产(主要指现金、黄金、可流通票据等)。与这两个指标相关联的都是会计报表中的财务状况信息而不是盈利能力信息。 

　　在会计准则的制定过程中，财务状况的准确披露与经营成果的准确披露有时是难以两全的。如果准则是针对企业的，我们往往更看重后者，例如，对一项数额巨大的损失，为了不影响对企业盈利能力的反映，会计人员很可能只将该项损失的一部分列入当期收益表，而将剩余部分以递延资产(其实这部分损失根本不符合资产的定义)的形式“挤入”资产负债表并在以后的会计期间加以摊销。但在银行业会计准则的制定过程中，如果不得不在财务状况的准确披露与经营成果的准确披露中选择一个的话，我们建议把前者放在更重要的位置。

　　(二)现金流量状况的披露 

　　与其他企业一样，商业银行的现金流量同样可从经营活动、投资活动和筹资活动三个角度加以披露。贷款与存款是商业银行特有的基本业务，从哪个角度对这两类业务产生的现金流量加以披露可以有不同的选择。一种方法是认为商业银行以吸收存款、发放贷款为其主要的经营活动，应将存贷款业务产生的现金流量归入经营活动处理；另一种方法则是将商业银行的存贷款利息列入经营活动，而将存贷款业务放在经营活动以外另行处理。我们认为第二种方法可能对商业银行更加适宜，理由如下。

　　首先，企业进行的任何活动都可以理解为广义上的经营活动，筹资可以理解为经营资本的准备，而投资(如购买固定资产)则是将经营资本由货币形态转化为实物形态。现金流量表上的“经营活动”可以理解为一种狭义的经营活动，它更多地是指那些能够在当期直接产生现金性增值，也就是现金性利润的活动。从广义上讲，存款与贷款虽然是商业银行主要的经营活动，但它们不直接产生现金性利润(是利息收入与支出直接产生现金性利润)，因此，在反映现金流量状况时，不一定非将它们归入狭义的“经营活动”中去。

　　其次，对商业银行而言，存款活动与贷款活动产生的现金流量数额巨大，将它们一同归入“经营活动产生的现金流量”项，一方面使利息收入与支出、中间业务收入、经营管理费用等项目产生的现金流量显得过于“渺小”而易被忽视或难于进行必要的分析；另一方面，这样做使存、贷款业务的现金流量在“经营活动产生的现金流量”项中以相抵后的净额列示，也不利于对它们各自的现金流量情况分别进行分析。而将贷款和存款业务放在经营活动以外单独处理则可避免以上两方面的问题。