一、构建我国会计准则理论结构的紧迫性

　　（一）虽然英美等大多数西方国家基本上都是走先制定准则，后发展理论的路子，但这些国家都已为此付出了沉重的代价我国是在20世纪90年代制定会计准则的，理应吸取别人的教训。葛家澍教授曾经指出：“各国在制定会计准则的过程中越来越感到：科学的会计准则应当建立在首尾一贯、内在严密的基本概念和基本原则的基础上。否则，就难以从根本上解决在制定具体会计准则时可能产生的意见分歧，而协调会计准则和会计报表的差异就缺乏有说服力的理化依据……”。我们理应吸取别人的教训，继承经实践证明的理论成果，确定我国的会计准则理论结构，并从此理论高度出来来制定我国的会计准则。

　　（二）国际会计准则委员会（IASC）从1992年起按照1989年发布的“编制和呈报财务报表的框架”，对11项准则进行了全面修订，18项准则进行了“格式重排”；对于新发布的准则，则要求必须接受该框架的指导，避免重蹈某些准则概念不统一、前后不一致的复辙我国财政部2000年12月底，对1998年实施的《现金流量表》等五项准则进行了重大修改，而准则本身具有相对稳定的特点，不能朝令夕改，不但耗费资源且令广大实务工作者无所适从。与其这样，倒不如从现在起就开始着手研究和制定会计准则理论结构。

　　（三）我国具体会计准则制定的首要程序为计划阶段——提出并确定各年度拟制定的具体准则项目，报部领导批准后，具体分工落实到起草小组和起草人“

　　从我国已发布的具体会计准则来看，各起草人所起草的具体会计准则由于缺乏统一的会计理论的系统指导，会计基本概念不能统一，甚至出现各项具体会计准则之间互不协调、前后处理矛盾的现象，而制定会计准则的工作也出现缺乏规划、就事论事的情况。这方面，比较有代表性的发言是阎达五教授与耿建新博士在“我国会计准则述评”一文中所谈：“具体准则的表达方式存在着纰漏。一是准则中对有些概念的阐述不够严密，且前后不统一；二是准则洋味太浓，文体过于西化；三是对某些问题的说明存在着错误。而这些又都可归结为在准则的理论基础方面缺乏一个起指导作用的理论框架所致。”

　　二、构建我国会计准则理论结构的内容

　　西方国家和IASC的概念结构，其内容主要涉及财务会计的目标、会计信息的质量特征、会计要素的定义、确认、计量和报告等。但至少还应该把以下内容纳入概念结构之中。

　　（一）会计本质

　　综观西方各国，无一不是把会计本质置于会计目标之上的。西方概念结构并没有单独论述会计本质，可能是因为在西方国家，信息系统论已得到会计界的普遍认可，已是不言自明、人人皆知的命题。即会计的本质为一个以提供财务信息为主的经济信息系统，由此得出会计目标是提供对用户决策有用的经济信息的结论。在这里，显然是会计本质决定会计目标。中国的情况则有所不同；关于会计本质，会计界的认识并未取得统一，无论是信息系统论还是管理活动论，都未得到普遍认可，而是两派并存。因此，理论结构以哪种观点为依据，理应加以明确，至少应在“绪论”部分专门论述。

　　（二）会计假设

　　会计假设揭示了财务会计同它依存的外部不确定环境之间的密切联系，是会计核算的前提条件。FASB（美国财务会计准则委员会）把会计假设视为环境和概念结构的中介，放在环境对财务会计的影响部分论述。IASC的概念结构虽把会计假设作为一项专门内容论述，但过于简单化。笔者主张把会计假设列入概念结构，作为一个独立部分进行专门研究。并且认为，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，它是一个体系，这个体系大致是由“基础性假设”和“技术假定”两个层次组成。其中，基础性假设对财务会计具有全局性的重大影响，必须列入理论结构；技术性假定只是适用于特定场合和个别交易，直接规范个别会计程序和方法，不列入理论结构而纳入具体会计准则更为合理。应当列入理论结构的基础性假设，究竟有多少类多少项；各项假设的涵义如何界定，分别对财务会计有何影响，这些问题还需要进行专门地、深入的研究。

　　（三）会计对象

　　会计对象与会计目标、会计假设等概念之间有着密切的联系，并且会计对象规定了会计信息的性质及其界限。西方概念结构都对会计要素进行详细论述，但都未涉及会计对象。实际上，会计对象与会计要素之间既有联系又有区别，会计要素是会计对象的具体化，但会计要素并不具有会计对象的总体规定性。只提会计要素不谈对象，要素分类就会失去客观的依据，同时，也无法说明财务会计为什么会是一个以提供财务信息为主而不是以提供非财务信息为主的经济信息系统。会计准则理论结构应当对会计对象及其对会计所提供信息的影响予以充分说明，以帮助使用者正确利用信息。如果理论界对会计对象的认识尚未取得一致，则更需要在理论结构中单独明确它所依持的对象观念。

　　（四）会计记录

　　会计核算的四个基本程序是确认、计量、记录和报告。各国会计准则制定机构均把其中的确认、计量和报告列入概念结构研究计划，唯独会计记录缺位，也无单独的记录准则，企业各行其是。会计记录是否要列入理论结构和准则体系，笔者认为，记录是会计的基本程序之一，记录理论自然也应当象确认、计量和报告理论一样，构成理论结构的一部分。在理论结构中对会计记录作适当的理论说明，并在准则公告中作一些原则要求，规定会计记录的基本规则，有利于全面规范会计实务，提高会计信息质量。

　　总之，一个完整的会计准则理论结构至少应包括九部分内容；一是绪论（包括会计环境及影响、会计本质及说明等）；二是财务会计的基本假设和基本原则；三是财务会计的目标；四是财务会计信息的质量特征；五是财务会计对象和要素的定义；六是财务会计要素的确认；计量、记录和报告；七是财务报告；八是某些财务会计重大问题；九是财务会计的未来展望。

　　三、构建我国会计准则理论结构的落实

　　（一）“谁”来负责建立会计准则理论结构根据美国的经验，当个人的研究发展到一定的阶段，一定需要通过集体的努力对已有的研究成果加以进一步发展和完善，并通过会计团体的名义发表，以增加其权威性。各国的会计团体很多，比如美国的会计团体有美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、FASB等，一般说来，由制定会计准则的机构同时制定会计准则的理论结构会比较有利，将有助于充分利用会计理论的研究成果，并尽可能地保持会计理论与会计准则之间的一致与衔接。结合我国实际情况，财政部会计司应为制定者，此外还可以借鉴多数国家的经验，吸收包括银行、证券管理机构等部门的代表参与，扩大我国现有准则制定机构，增强所制定的理论结构的广泛代表性。

　　（二）充足的经费保障

　　FASB为开展“财务会计概念框架”项目，花了十多年的时间，耗资数百万美元，我国虽然有美国的“财务会计概念公告”以及世界上其他一些国家的理论成果参考，但制定会计准则理论结构，毕竟是一项庞大的研究项目，我国目前会计不发达的现状表明，制定我国自己的会计准则理论结构尚需花费大量的人力物力。但应看到的是会计准则理论结构的建立，有助于提高会计准则的质量，从而有效地改善企业的会计实务；有助于推动会计理论的发展，提高我国会计界在世界上的地位，加强与世界各国的交流。

　　（三）充实制定机构的人员队伍

　　制定会计准则结构，需要有一批具有较高理论水平的专家，这些专家应熟悉会计准则理论发展的历史以及各国制定会计准则理论结构的情况，能够吸其精华，剔除糟粕，在一个较高的起点上，结合中国的实际，加以借鉴和发展，以求“后来者居上”。如果由制定会计准则的机构来制定准则理论结构，那么充实该机构的人员队伍，并提高其理论素质，就显得格外地重要。