会计准则作为会计核算的技术标准、信息披露的操作规范和会计工作质量控制的准绳，一般由权威机构制定和发布，从而具有鲜明的导向性和制度刚性。从美国会计准则的变迁历程可以看出，会计准则的制定基础或制定方法先后经历了“纯原则→规则→原则或目标”的变迁。美国证券交易委员会在《2002萨班纳斯—奥克斯莱法案》的指引下对会计准则的制定方法进行了研究，结论认为“如果准则的制定以规则为基础或纯以原则为基础，则准则都会是不完善的”。本文就此作以下探析。

　　一、纯原则基础准则的局限性分析

　　美国著名会计学家佩顿和利特尔顿1940年在其名著《公司会计准则导论》中指出，原则多含广泛性和恒久性的意义。美国会计原则委员会1970年发布的《企业财务报表的基本概念与会计原则》指出：公认会计原则包括某一特定时刻为定义公认的会计实务所需的种种惯例、规则及程序；纯以原则为基础的准则只提供了原则性的意见，要求报表编制者和审计师在将过于宽泛的准则应用于具体的交易和事项时进行大量的判断，通常不需提供充分的判断依据，从而增加了对报表编制者和审计师的判断能力的过分依赖，要求报表编制者利用已有的专业知识和职业经验，对会计政策的选用、会计估计与重要性的确定、收益性支出与资本性支出的区分进行抉择。由于专业判断能力受自身经验、职业道德和业务理论水平等多种因素的制约，各个参与者的判断能力强弱不一，即使是性质相同的交易、事项，也会因执行者的不同判断产生不同甚至是截然相反的处理结果，从而导致报告主体间严重的不可比，增加对会计处理进行追溯调整的可能性，进而可能导致管理当局、审计师、监管者和原告间诉讼案件的增加。纯原则基础准则所提供的操作指南太少，不足以使准则得到可靠应用，执行难度较大。

　　二、规则基础准则的局限性分析

　　规则基础准则是针对所有可能的交易、事项，分别规定具体进行会计确认、计量、记录和报告所应遵循的规范。规则基础准则具有很强的针对性、可操作性，以尽可能地为报表编制者和审计师提供详细的操作依据与应用指南，其执行成本相对较低，对报表编制者的素质要求不高，一般不需要进行太多的职业判断。在以规则为基础的会计体系下，财务报告被视为是遵从法律的规定，而不是为进行沟通。规则基础准则提供了规避内在会计目标的手段：①太多的界线检验，最终会被财务工程师作为依据，仅追求字面上的遵循，而不注重准则的实质精神，极易使据之编制的财务报告不能真实地描述交易、事项潜在的经济实质。②众多的原则例外，导致对于具有类似经济实质的交易或者事项，其会计处理却截然不同。大量例外事项的存在，使在判断某项交易属于无数可能的例外事项中的哪一种时，仍需进行重大判断。③庞大、详尽的准则应用指南，容易造成准则应用中的复杂性和不确定性。经验表明：以规则为基础的准则反而为那些试图围绕准则宗旨钻空子的人大开方便之门；特有的众多的例外和大量的详细指南，经常会导致准则运用时的不一致；过细的指南常内含冲突，只能带来虚幻的可比性；准则内部隐含的不一致、过多的例外事项和百分比界线检验鼓励了那些意在规避准则的人。在规则基础的会计体系下，报表编制者只需寻求形式上的合规而无需把握经济活动的实质，其结果往往是本末倒置、违背了准则制定者的初衷。

　　三、原则基础准则的优势分析

　　目标导向是准则制定方法发展的方向，以原则为基础的准则制定方法近似于目标导向方法。原则基础准则的优势在于：①以经过改进的并一贯应用的概念框架为基础，向管理当局和审计师提供了足够详细的概念框架；②规定了各类交易的目标和会计处理模式，明确了准则的会计目标；③提供适度或少量的细则或应用指南，使准则能够一贯地实施和应用，又不至于因细节过多而掩盖了准则的目标或造成政策的明显漏洞；④极少的范围例外情况，更少的职业判断需要，便于保持准则在执行中的相对稳定性，避免条款的频繁变动；⑤不存在界线，很少使用容易诱导财务工程师在技术上遵循准则却可规避准则意图的百分比检验，鼓励一致性和遵从准则的意图；⑥坚持资产负债观，强调管理当局和审计师对经济实质而非形式的报告责任，明确要求管理当局承担在财务报告中准确披露交易或事项的经济实质的责任，保证财务报告准确把握准则的目标；⑦按最优方式制定的准则可向使用者、监管者和其他检查或监督财务报告的利益相关者提供足够详细的资料，使其能更好地理解和正确评价管理当局报告的、经审计师验证的经营成果；⑧便于国际间会计准则的进一步协调，因为准则制定者根据原则达成一致比依照详细的规则达成一致要迅速得多。

　　笔者认为，每一个准则其实都是“原则”与“规则”的“混合体”，原则基础抑或规则基础并非是绝对非此即彼的问题，其间并无不可逾越的鸿沟，有的只是“度”的差异。原则基础本质上体现为规则基础的高度集中化和抽象化，而规则基础往往是原则基础的极端个体化和具体化。从认识规律来分析，交易、事项形式多样，未必受同一规则的约束；人类的认识活动总是在不断发现规律，并用规律去指导新的认识。准则总结了概念、原则、规则和方法，会计试图运用准则“掌握”交易与事项的内在规律。准则越是详尽具体，对交易、事项的会计认识活动的约束就越大，就越有可能把握不住交易与事项的“个性化特征”；准则越是原则，就越有可能彰显交易与事项的“个性化特征”，会计所描绘的经济活动就越生动、深刻。

　　四、立足国情，走独立的准则制定之路

　　会计准则具有显著的经济后果，其制定应当考虑利益相关者的承受力与外部环境。大量的研究证实，目前我国仍处于经济转轨时期，市场经济体制尚不健全，交易方式传统，交易手段单一，市场中介机构职能作用远未得到应有的发挥，市场法规建设仍有待进一步完善，会计从业人员和审计师队伍整体素质参差不齐。笔者认为，在选择我国会计准则的制定方法时，必须正视所处的以上客观环境。我国会计准则的总体基调应是规则基础，反思我国会计准则走过的风雨历程，有两点不能忽视：一是中美会计造假案有显著区别，美国会计造假案主要是利用准则漏洞进行技术性利润操纵，我国会计作假手法多为明目张胆地虚构交易，尽管结果相同，但手法各有不同，防治对策也应有所区别；二是理想化的会计准则在我国目前的环境下缺乏应有的支持，搞移植、嫁接会“水土不服”。我国当前尚缺乏有效的原则基础准则的氛围，采用规则导向的准则制定方法或许更为切实可行，不能奢望原则基础准则可从技术上彻底禁绝各类舞弊造假行为。就准则制定方法而言，规则基础或原则基础二者并不是非此即彼的抉择，而是可以相互兼容的，片面强调一方都可能偏激，坚持规则基础并辅以适度的原则导向，或许才是正途。