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关于固定资产减值准备的两点思考
一、累计折旧与固定资产减值准备
在实践中，人们往往认为折旧是为了避免固定资产发生减值而计提的准备，因而再对固定资产提取减值准备显得多余。鉴于这种认识的普遍性，笔者认为有必要分析折旧的实质，以说明折旧与减值准备的区别。美国会计师协会名词委员会提出：“折旧会计是一种会计制度，其目的就是要以系统而合理的方式将有形的资本性资产的成本或基础价值（扣除残值）在该项资产的整个估计使用年限内进行分配。这是一个分摊过程，而非计价过程。”由此可见，折旧实质在于将固定资产的成本以一定的方式分配于由此资产获取效益的各期，以便使费用与收入配比。折旧并不表示资产实际的破损，也不意味着经过一段时期后固定资产市价下跌。简而言之，折旧是成本分摊方法，而非资产评价方法。
从上述分析，我们可以看到折旧与减值准备的两个重要区别：第一，折旧只是企业对由于有形损耗和无形损耗给固定资产带来的耗费所作的合理估计，它反映的是固定资产已消耗掉的部分，是一种成本分摊方法：而减值准备是某一时点由于公允市价的变动而需调整固定资产账面价值的部分，它反映的是固定资产当前价值，是一种资产的评价方法。尽管折旧特别是加速折旧在客观上起到了避免一些因技术进步等原因导致资产贬值的作用，但这仅仅是提取折旧的副产品，并不能因此而取代固定资产的减值准备。第二，折旧的提取在各年间具有系统性，而减值准备的数额则需根据实际情况，按一定方法计算得出，各年的减值准备并不存在必然的系统联系。因此两者在提取方法上有所不同，不能相互替代。
二、固定资产减值准备有关会计处理的设想
国际会计准则委员会第16号准则规定，当固定资产允许重估时，其价值按重估日的公允价值减去按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独一项——“重估价盈余”，若发生重估减值，作为费用计入当期损益；若过去已有重估增值并曾贷记重估价盈余，以后再重估时出现重估减值，则先用重估价盈余来抵补，即借记重估价盈余。
笔者认为，我国可以允许一部分高新技术企业对固定资产定期或不定期重估。重估时，固定资产的价值可参照国际会计准则委员会第16号准则，按固定资产重估日的公允价值减去按重估价值计算的累计折旧的余额来确定。然后根据谨慎性原则的要求，采用“账面价值与公允市价孰低”的原则计价。若重估发生增值，则不作任何处理；若重估发生减值，按减值部分的金额借记“固定资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”。此外，在计提固定资产减值准备时，还应注意以下几个问题：
第一，固定资产的减值准备应按照个别项目计算确定。
第二，如果计提减值准备的固定资产因企业兼并等原因法定评估增值而存有计入资本公积准备项目的，则计提的减值准备应先冲减原该项固定资产的资本公积准备项目，不足冲减部分确认为当期的固定资产减值损失。
第三，已确认损失的固定资产的价值又得以恢复，应在原已确认的固定减值损失的数额内转回。这里的“已确认的固定资产减值损失的数额内转回”，是指“固定资产减值准备”科目的贷方实有余额。如果已确认损失的固定资产的价值又得以恢复，应首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲抵的资本公积准备项目。
第四，固定资产在重估价后，提取累计折旧不应受到影响，企业仍按重估前采用的折旧方法和固定资产的历史成本计提折旧。
作者单位：中南财经政法大学会计学院
在实践中，人们往往认为折旧是为了避免固定资产发生减值而计提的准备，因而再对固定资产提取减值准备显得多余。鉴于这种认识的普遍性，笔者认为有必要分析折旧的实质，以说明折旧与减值准备的区别。美国会计师协会名词委员会提出：“折旧会计是一种会计制度，其目的就是要以系统而合理的方式将有形的资本性资产的成本或基础价值（扣除残值）在该项资产的整个估计使用年限内进行分配。这是一个分摊过程，而非计价过程。”由此可见，折旧实质在于将固定资产的成本以一定的方式分配于由此资产获取效益的各期，以便使费用与收入配比。折旧并不表示资产实际的破损，也不意味着经过一段时期后固定资产市价下跌。简而言之，折旧是成本分摊方法，而非资产评价方法。
从上述分析，我们可以看到折旧与减值准备的两个重要区别：第一，折旧只是企业对由于有形损耗和无形损耗给固定资产带来的耗费所作的合理估计，它反映的是固定资产已消耗掉的部分，是一种成本分摊方法：而减值准备是某一时点由于公允市价的变动而需调整固定资产账面价值的部分，它反映的是固定资产当前价值，是一种资产的评价方法。尽管折旧特别是加速折旧在客观上起到了避免一些因技术进步等原因导致资产贬值的作用，但这仅仅是提取折旧的副产品，并不能因此而取代固定资产的减值准备。第二，折旧的提取在各年间具有系统性，而减值准备的数额则需根据实际情况，按一定方法计算得出，各年的减值准备并不存在必然的系统联系。因此两者在提取方法上有所不同，不能相互替代。
二、固定资产减值准备有关会计处理的设想
国际会计准则委员会第16号准则规定，当固定资产允许重估时，其价值按重估日的公允价值减去按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独一项——“重估价盈余”，若发生重估减值，作为费用计入当期损益；若过去已有重估增值并曾贷记重估价盈余，以后再重估时出现重估减值，则先用重估价盈余来抵补，即借记重估价盈余。
笔者认为，我国可以允许一部分高新技术企业对固定资产定期或不定期重估。重估时，固定资产的价值可参照国际会计准则委员会第16号准则，按固定资产重估日的公允价值减去按重估价值计算的累计折旧的余额来确定。然后根据谨慎性原则的要求，采用“账面价值与公允市价孰低”的原则计价。若重估发生增值，则不作任何处理；若重估发生减值，按减值部分的金额借记“固定资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”。此外，在计提固定资产减值准备时，还应注意以下几个问题：
第一，固定资产的减值准备应按照个别项目计算确定。
第二，如果计提减值准备的固定资产因企业兼并等原因法定评估增值而存有计入资本公积准备项目的，则计提的减值准备应先冲减原该项固定资产的资本公积准备项目，不足冲减部分确认为当期的固定资产减值损失。
第三，已确认损失的固定资产的价值又得以恢复，应在原已确认的固定减值损失的数额内转回。这里的“已确认的固定资产减值损失的数额内转回”，是指“固定资产减值准备”科目的贷方实有余额。如果已确认损失的固定资产的价值又得以恢复，应首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲抵的资本公积准备项目。
第四，固定资产在重估价后，提取累计折旧不应受到影响，企业仍按重估前采用的折旧方法和固定资产的历史成本计提折旧。
作者单位：中南财经政法大学会计学院
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