我国目前采用的是会计准则和会计制度并行的模式。就钢铁企业来说，采用《企业会计制度》和具体会计准则增强了钢铁企业与其他行业的企业会计信息的可比性，但在执行具体会计准则时有一些具体问题值得探讨。

　　一、大修理费用的处理不够灵活

　　我国《企业会计制度》规定，固定资产大修理费用可以采用待摊和预提的方法进行会计处理。但是后来颁布的《企业会计准则-固定资产》要求把固定资产大修理费用一次性计入当期费用。为了协调会计准则和会计制度之间的差异，财政部专门下发了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（以下简称《问题解答》），要求自其生效之日起企业应当按照具体会计准则的要求进行会计处理。

　　《企业会计制度》基本上涵盖了企业所有方面的会计核算业务，而具体会计准则是逐步制定的。这样就带来一个问题：企业某些经济业务会计核算发生的变化在具体会计准则的具体条款中得到体现，而会计制度却没有随之修订。财政部于是采取了补发通知的办法来协调两者之间的差异，固定资产大修理费用的会计处理就是一个典型。应当说，在会计规范体系中，《企业会计制度》和具体会计准则的层次应该高于《问题解答》，仅仅以文件发布时间的先后作为是否执行的标准值得商榷。

　　具体会计准则不允许对固定资产大修理费用进行预提和待摊处理，对钢铁企业产生的影响主要有以下两个方面：

　　1.对年度之间费用分摊的影响。钢铁企业炼焦炉的使用年限为30年左右，炼焦炉的大修理费用接近于重建费用。一座高炉的维修期大约为4年，目前还达不到理论上8年左右的水平。依照现有水平，每次的维修费用在4千万～5千万元之间。大修理的时间一般选择在生产的低谷年份，而生产的低谷年份本身销售额就低，却要承担巨额的大修理费用，景气的年份销售状况本身就好，却不必承担大修理费用，这样就增大了企业的盈利波动程度。

　　2.对中期财务会计报告的影响。钢铁企业生产的建筑用线材的需求量受季节变化的影响非常大，因此其生产线的大修理一般集中在冬季，也就是会计年度的年初。由于不允许进行预提和待摊处理，中期财务会计报告中就包含了过多的大修理费用，降低了当期盈利水平。而建筑用线材的销售旺季却只承担较少的修理费用，这样就使得中期财务会计报告盈利水平的波动被人为放大。

　　如果说待摊费用不符合资产定义，为了防止企业利用大修理费用调节损益，实现“损益观”向“资产负债观”的转变，那么采用预提的办法应是一种较好的选择，也体现了谨慎性原则。这种转变应当说是国际会计的发展潮流，但是在我国，“损益观”牢牢占据主流的位置，“资产负债观”还没有被社会接受。比如《公司法》中规定的股票上市资格是企业最近三年连续盈利，发行债券也有相应盈利水平的限制；国有资产管理部门对国有企业进行考核时，核心的指标同样与企业的盈利水平相关。因此，笔者建议允许企业采用预提的方法对大修理费用进行核算。

　　二、借款费用的处理过于繁琐

　　在借款费用这个问题上，国际会计准则的基本处理方法是于发生的当期确认为费用，只有与经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态的资产相关的借款费用才能够资本化，不允许对一部分借款费用采用资本化的处理方式而对另外一部分借款费用采取费用化的处理方式。

　　美国财务会计准则对借款费用的定义是“为取得该资产所付出的代价”，把借款费用看作是取得该资产的历史成本的一部分。借款费用资本化不是更加重视资产负债表，而是沿袭传统历史成本会计的思路，使采用的计量方式在未来达到成本与受益期间收入的配比，是典型的重视损益表的“损益观”。美国财务会计准则同时还规定，当提供信息所产生的收益可能不能抵补提供信息所付出的管理成本时，不要求将借款费用资本化，体现了重要性原则。

　　在我国《企业会计制度》和具体会计准则中，要求对符合资本化条件的借款费用进行资本化处理，企业的会计人员没有任何选择余地。这对防止企业操纵利润还是能够起到一定作用的。

　　如果一个企业只有为数不多的在建工程，将与固定资产构建相关的借款费用资本化是一个比较科学和切实可行的办法。但是对于一个大型的企业集团而言，其核算的繁琐程度则会让财会人员难以承受。比如邯郸钢铁集团曾经在某个时期有超过500个在建项目，分别对每个项目计算资本化金额几乎是不可能的，况且为了管理上的需要，专项借款也不可能都单户存放。对企业的固定资产构建来说，借款费用的绝对金额可能非常大，但是个别项目借款费用的相对金额却非常小，与企业决策的相关程度并不高。我国的会计规范过分地强调了技术性，忽视了企业的实际需要和核算能力。

　　因此，笔者建议借鉴美国财务会计准则，把提供资本化或费用化信息对企业的影响是否重要作为选择会计处理方法的出发点。考虑到我国会计改革向“资产负债观”的方向发展，应选择国际会计准则的处理方式，允许对与固定资产构建相关的借款费用直接采用费用化的处理方式。

　　三、具体会计准则中的人性假设缺乏一致性

　　我国有的具体会计准则为了避免企业操纵利润，规定企业在发生非货币性交易时，以换出资产的账面价值作为其换入资产的入账价值，甚至采用换出资产一方的资产账面价值记账。这里对人性的基本假设是：人们都会利用一切手段使自身利益达到最大化。然而有的会计准则要求计提减值准备，目标是把企业资产价值中已经减损的部分剔除出去，以便更真实地反映企业的财务状况。但是这些减值准备的计提同时又为企业提供了操纵利润的手段。这里对人性的基本假设却是：财会人员具有较高水平的职业操守，能够合理地计提减值准备。在一个会计规范体系中，对人性假设的矛盾容易模糊会计准则制定的方向。

　　例如，同样是对南方证券的投资，首创股份提取了15％的减值准备，邯郸钢铁提取的比例为62％，路桥建设提取的比例是20％，上海汽车则提取了100％。如果不计提该项减值准备，上海汽车的利润增长率将从目前的42％提高到79％，同样是职业判断，究竟哪一个企业计提的比例是适当的呢？每个企业都会找出理由来论证自己的职业判断是正确的。但是，差别不应该如此之大，可以肯定有的计提比例存在着较大的偏差。由谁来判定这些计提的比例是否合适？笔者建议成立类似陪审团的机构或会计仲裁机构来对其进行判定。

　　由于对人性假设缺乏一致性，使得减值准备不仅没有让资产负债表更为真实地反映企业的财务状况，反而降低了企业之间会计信息的可比性，成了企业调节利润的蓄水池。

　　四、会计准则的制定未广泛征求基层会计人员的意见

　　当前许多基层单位的会计人员无法取得会计准则和会计制度制定的征求意见稿。同时，从征求意见到会计准则正式实施的时间间隔太短，即使基层单位能够取得征求意见稿，也无法在那么短的时间内去研究新的会计准则对企业的影响。即使能够反馈这些信息，制定部门也没有时间去修正。杨纪琬教授多次讲过不同企业经营情况差距之大，远远不是教授们坐在办公室里可以想像得到的。因此，如果没有企业会计人员的配合和参与，制定适合我国经济发展需要的会计规范的难度是非常大的。

　　我国基层会计人员的素质已经有了较大的提高。比如，邯郸钢铁集团从1995年以来招收的会计人员基本上是统招本科学生，这些基层会计人员实践经验丰富，理论水平也不差。因此，基层会计人员有能力理解会计准则并对会计准则征求意见稿提出建设性的意见。笔者认为，与其在颁布会计准则和会计制度之后遭到批评，不如在制定的过程中多倾听基层会计人员的意见和建议。