一、简介

　　税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税所得额，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算税前计利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得（或亏损）之间差异的会计理论和方法。

　　从20世纪50年代初起，企业所得税会计处理就已经成为引起最大争议的课题，争论主要围绕着所得税的分摊问题。有关会计人士提出，为了更好地反映各项收益，所得税能否象其他费用一样在各期间进行分配？如果能够进行分配，其理论基础是什么？如何进行这一分配？

　　在美国，美国会计师协会中的会计程序委员会1994年发布的第23号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权威性会计公告。1954年美国开始关于所得税分配的持久争论，终于在1967年，美国会计原则委员会（APB，即美国财务会计准则委员会FASB的前身）发布了第11号意见书。此后，由于许多批评家对第11号意见书提出评论，他们认为，运用这种方法，在理解和应用上都十分困难，导致了各种不同的解释，从面貌一新实践中发生很大分歧。所以，1982年美国会计原则委员会重新考虑所得税会计。1986年，委员会发布了《所得税会计征求意见稿》。几经修改，最终于1991年10月完成了109号公告。

　　国际会计准则委员会于1979年7月发布了第12号公告《所得税会计》。1989年1月，委员会发布了《所得税会计征求意见稿》（E33），经过不断研究并修订，1996年国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则12-所得税》，新发布的准则所采用的方法和原则与1994年10月再次发布的《所得税征收意见稿》（E49）基本一致。

　　在我国，1994年以前，会计准则与税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认和计量方面基本一致，按会计准则规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。1994年税制改革以后，会计准则与税法中对有关收益、费用或损失等的确认方法产生了较大的差异。1994年财政部发布了《企业所得税会计处理暂行规定》。1995年发布了《企业会计准则-所得税会计（征求意见稿）》。

　　在起草具体准则过程中，有关学者和专家研究、比较了国际会计准则以及澳大利亚、加拿大、法国、德国、英国、美国、日本和香港等国家及地区对有关所得税的会计处理方法，结合我国已经发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》的实际情况，并考虑了国际会计准则和被考察国家对所得税会计处理的发展趋势。

　　我国具体会计准则分为引言、正文和附则三个部分。其中引言部分说明具体会计准则所规范的范围，即企业所得税的会计核算和会计报表揭示。正文部分包括定义、所得税费用（或利益）的确认和计量、递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量、被投资企业的未分配利润和应揭露的事项等五个段落。附则说明了准则的解释权归属和生效日期。

　　二、比较

　　（一）关于定义

　　我国具体会计准则（征求意见稿）中列举了税前会计利润（或亏损）、纳税所得（或亏损）、本期所得税费用（或利益）、时间性差额、永久性差额、应付所得税、递延所得税负债、递延所得税资产八个定义。《国际会计准则12-所得税》（1996年修订）中列举了会计利润、应税利润（纳税亏损）、所得税费用（收益）、当期所得税、递延所得税负债、递延所得税资产、暂时性差异七个概念。我国具体准则与国际准则比较多规范了一个永久性差额的定义。同时，有些概念也不尽相同，例如递延所得税资产和时间性差额。

　　我国具体准则中递延所得税资产的定义是按可抵减时间差额以及累计纳税亏损和确定的税率计算的未来期间内要抵减的所得税金额。国际准则中用列举法给出了递延所得税资产的定义，指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：

　　（1）可抵扣暂时性差异；

　　（2）未和使用的税亏损向下期的结转；

　　（3）未使用的税抵减向下期的结转。

　　我国具体准则中时间性差额是指某一会计期间，由于有些收入和支出项目计入税前会计利润（或亏损），与计入纳税所得（或亏损）的时间不一致，所产生的税前会计利润（或亏损）与纳税所得（或亏损）之间的差额。时间性差额可分为应纳税时间性差额和可抵减时间性差额。其中应纳税时间性差额，指在未来会计期间内将产生应纳所得税金额的时间性差异；可抵减时间性差额，指在未来期间内将产生可抵减所得税金额的时间性差额。国际会际准则中与此相对应的概念是暂时性差异，指在资产负债表中一项资产或负债的账面金额与其税基之间的差额。暂时性差异可能是以下两种之一：

　　（1）应税暂时性差异是在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（纳税亏损）时，产生应税金额的暂时性差异；

　　（2）可抵扣暂时性差异，是在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（纳税亏损）时，产生可抵扣的暂时性差异。

　　一项资产或负债的税基，指计税时应归属于该资产或负债的金额。美国《财务会计准则公告第96号-所得税会计》将存在于资产、负债的账面数与计税基数间的差额作为临时性差额，它是由会计收益和纳税基数间的差额作为临时性差额，它是由会计收益和纳税收益间的差额或者对资产和负债基数的直接调整造成的。在未来的会计期间中，当资产或负债的账面值回收或结算时，临时性差额应计税或减免。应计税或减免的临时性差额列入未来年度，作为未来年度中的收入和费用项目。

　　1996年修订的《国际会计准则12-所得税》中还增加了税基的概念及确定方法。一项资产的税基是当企业收回该资产的账面余额时，为纳税目的将可抵扣的未来流入企业的任何应税经济利益的金额。如果这些经济利益是不可抵扣的，那么该资产税基即为其账面金额。一项负债的税基是其账面金额减去就该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入，产生的负债的税基是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。有些项目有一个税基，但没有在资产负债表中确认为一项资产和负债例如，研究费用在确定其发生当期的会计利润时，确认为一项费用，但直到一个较长的期间才在确定应税利润（亏损）时允许作为一个抵扣项目。该研究费用的税基，即税务部门允许在未来期间作为一个抵扣项目的金额，与零账面金额之间的差额，是一项会产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。

　　（二）关于递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量

　　通常情况下，应将时间性差额对未来所得税的影响金额在发生的当期确认为一项递延所得税负债或递延所得所资产。但对于可抵减时间性差额，是否应确认为一项递延所得税资产，应采取稳健原则。因为，本期确认一项递延所得税资产，意味着在转销递延所得税资产的期间内，企业没有足够的纳税所得，则意味着不能转销这项所得税资产。对由于可抵减时间性差额所产生的递延所得税资产，国际会计准则以及被考察的国家，一般没有这方面的详尽指南，但是都明确需要一定的标准，如有的国家规定，企业产生足够的能使利益实现的未来应税所得能力、未来实现所得税利益的可能性大于50%等等。而国际会计准则第12号要求，当可利用递延所得税资产抵扣的应税利润将来很有可能获得时，递延所得税资产应予确认。如果企业有纳税亏损的记录，那么只有当企业有足够的应税暂时性差异，或存在令人信服的其他证据表明将来可以儿得足够的应税利润时，才能确认一面递延所得税资产。在我国具体准则中，运用稳定性的标准，即“有合理的证明预期未来的所得税利益将会实现”、“在时间性差额经销的时间内，将有足够的纳税所得”等。在实际操作中，还需要依照财会人员的职业判断，以及根据所得税法规的变动予以综合确定。同时，我国具体准则规定，已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新估价，如果不符合确认标准，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分，立即确认为本期所得税费用。

　　我国具体会计准则在递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量段中还规范了税率变动时的处理方法。国际会计准则中分应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两个方面论述。在应税暂时性差异段和可抵扣暂时性差异段中，列举了一些例子，并明确提到企业合并时所作的公允价值调整，因为这些调整会产生暂时性差异，准则要求企业确认由该差异产生的递延所得税负债，或（按确认的可能性标准）确认递延所得税资产。同时，要求企业确认对商誉或员商誉金额的确定产生的相应影响，但禁止确认商誉本身产生的递延所得税负债（如果商誉的摊销额在计税时不能予以抵扣）以及作为递延收益处理的负商誉产生的递延所得税资产。

　　美国将临时性差额分成九种类型：

　　（1）列入纳税所得前列入财务所得的收入和收益。

　　（2）列入纳税所得后列入财务所得的收入和收益。

　　（3）列入纳税所得前列入财务所得的支出的损失。

　　（4）列入纳税所得后列入财务所得的支出和损失。

　　（5）因税款减免减少资产计税基数。

　　（6）按照会计原则委员会意见第2号采用投资税款减免的递延法。

　　（7）当报告货币就是功能货币时国外业务的影响。

　　（8）通货膨胀指数导致了资产纳税基的增加。

　　（9）按购买方式核算的企业合并，在资产和负债的账面基数与纳税基数间可能会产生差额。

　　美国准则中还针对这九种类型分别举了例子。

　　（三）关于所得税会计处理方法和分析方法的选择

　　所得税会计处理方法主要有应付税款法和纳税影响会计法，其中纳税影响会计法又分为递延法和债务法两种。从我国情况看，1994年6月29日发布的《企业所得税会计处理的暂行规刮中》，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选择，如果企业选择采用纳税影响会计法，《规定》中建议采用递延法，有条件的企业，也可以选择采用债务法。由于应付税款法不确认时间性差额对未来所得税的影响，本期所得税费用等于本期应付的所得税，这种方法不符合收入与费用配比的原则。因此，世界上大多数国家均不再采用这种方法。《国际会计准则第12号-所得税》，以及被考察的国家，基本上是采用纳税影响会计法，而在纳税影响会计法中，大部分国家建议采用债务法，或在递延法和债务法中选择。

　　1996年修订的国际会计准则第12号由原来要求企业采用递延法或债务法（有时称作损益表债务法）换算递延所得税改为禁止采用递延法，要求采用另一种债务法（有时也称作资产负债表债务法）。由于债务法相对于递延法更科学，按照债务法确认的递延所得税负债或递延所得税资产更符合负债和资产的定义，但是在税率变动的情况下核算较为复杂。从我国实际情况看，所得税率基本是稳定的，在税率不变的情况下，递延法和债务法对时间性差额的计算基本一致，核算复杂问题在我国不太突出。因此，我国具体准则（征求意见稿）中建议采用债务法。

　　在采用债务法进行所得税会计核算时，对于时间性差额（或暂时性差额）对未来所得税的影响，可以采用损益表债务法或资产负债表债务法进行分析。损益表债务法将时间性差额对未来所得税的影响看作对本期所得税费用的调整，而资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因以及对期末资产、负债的影响。损益表债务法注重时间性差异，而资产负债表债务法则注重暂时性差异。时间性差异是指应税利润和会计利润之间的差额，它在一个期间内形成，可在随后一个或一个以上的期间内转回。暂时性差异提一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面金额之间的差额。一项资产或一项负债的税基指计税时应归属于该资产或负债的金额。各种时间性差异均为暂时性差异，但有些情况下产生暂时性差异、不产生时间性差异。1996年修订后的国际会计准则第12号要求采用资产负债表债务法。美国财务会计准则委员会亦选择使用资产负债表债务法。从我国目前情况看，首先，目前大多数企业还是采用应付税款法，过渡到损益表债务法，已经存在着某些不适应，如果再采用资产负债表债务法，实际执行时将会产生较大的困难；其次，损益表债务法和资产负债表债务法只是分析方法不同，在通常情况下，两种方法计算的结果相同，只有在特殊情况下才会产生差异；第三，已经发布执行的《规定》中规定采用损益表债务法，已逐渐被广大财会人员所接受；第四，尽管国际会计准则修改后采用资产负债表债务法本身也存在着某些尚未解决的问题。所以，我国具体会计准则（征求意见稿）中建议仍采用损益表债务法。

　　（四）关于计量1、税率问题我国具体会计准则中指出：在采用债务法时，时间性差额对未来所得税的影响金额，在会计报表中作为将来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产。因此，当税率变动或开征新税时，递延所得税负债或递延所得税资产的账面余额，要按照税率的变动或新征税款进行调整：

　　（1）在计算时间性差额对未来所得税的影响金额时，应按企业本期实际执行的税率计算确定；

　　（2）如果在未来转销时间性差额的期间内，将要采用已公布、但在时间性差额产生时尚未执行的税率，应按已公布尚未执行的税率计算确定；

　　（3）如果在时间性差额发生不存在已公布将要执行的税率，应按实际执行税率计算确定，待税率变更时，再对递延所得税负债或递延所得税资产的余额进行调整；

　　（4）如果以前各期已经确认的时间性差额对所得税的影响金额未考虑开征新税的因素，应对已经确认的递延所得税负债或递延所得税资产的账面余额进行调整。

　　国际会计准则中规定：

　　（1）本期和以前期间形成的当期所得税负债（资产），应按已执行的或到资产负债表日实质上已执行的税率（和税法）计算预期付给税务部门（从税务部门返还）的金额计量。

　　（2）递延所得税资产和负债，应以到资产负债表日已执行的或实质上已执行的税率（和税法），按预期适用于实现该资产或清偿该负债的期间的税率计量。

　　（3）当期和递延所得税资产和负债通常用已执行的税率（和税法）计量。

　　但是，在某些税收管辖权内，政府宣布的税率（和税法）具有实际执行的实质性效果，实际执行可能在宣布后几个月以后。在这些管辖区，所得税资产和负债应采用已宣布的税率（和税法）计量。

　　（4）当不同的税率适用于不同水平的应税收益时，递延所得税资产和负债应以预期适用于暂时性差异预计转回的期间的应税利润（纳税亏损）的平均税率计量。

　　美国准则中规定，由于递延税未资产和递延交纳税金是依据现行税法计算的，税法或法定税率的变化将对递延税款资产和负债的计算发生影响。递延税款资产和负债将因税法或税率的变化而进行调整，调整的影响应作为新税则通过时会计期间持续经营的收益组成部分。除了因税法或税率的变动对递延税款的影响，递延税款也可能因企业的纳税身份的变化而受影响。例如：股份有限公司可能变成合伙或合伙变成股份有限公司。根据与递延税款计算有关的《公告》第96号规定：当企业的纳税身份变化时，递延税资产和负债应相加或相减。增加或减少的影响将计入持续经营的收益中。

　　2、折现问题国际会计准第12号-所得税（1996年修订）对递延所得税资产和负债的折现问题作了如下规定：

　　（1）递延所得税资产和负债不应折现。

　　（2）以折现基础来可靠地确定递延所得税资产和负债，要求详细地排定每一项暂时性差异转回的时间。

　　在许多情况下，这种时间确定是不现实的或相当复杂。因此，要求对递延所得税资产和负债折现是不恰当的。允许但不要求折现，将会形成企业之间互不可比的递延所得税资产和负债。因此国际准则不要求或允许递延所得税资产和负债折现。

　　（3）暂时性差异应依据一项资产或负债的账面金额来确定，即使账面金额本身是以折现基础确定也是如此，如退休金费用（参见《国际会计准则19-退休金费用》）。我国具体准则中没有涉及到折现问题。

　　3、抵销问题国际会计准则中规定：当以下情况出现时，一个企业才能抵销当期所得税资产和当期所得税负债：

　　（1）企业拥有抵销已确认金额的法定行使权；

　　（2）企业打算以净额基础结算，或同时实现该资产或清偿该负债。

　　虽然当期所得税资产和负债应单独确认和计量，但当它们符合与《国际会计准则32-金融工具；披露和列报》为金融工具所设定的标准类似的标准时，应在资产负债表中予以抵销。当期所得税资产和所得税负债与同一税务部门征收的所得税有关，而该税务部门又允许企业按单个净额支付税款或接受返还时，该企业通常拥有将一项当期所得税负债抵销一项当期所得税资产的法定可行使权。在合并财务报表中，集团内某个企业的一项当期所得税资产被该集团内的另一个企业的一项当期所得税负债抵销的条件是，所涉及的企业拥有单净额支付税款或接受返还的一项法定可行使权，且这些企业打算支付或接受这一净额，或同时收回该资产和清偿该负责。

　　国际准则中还规定，当以下情况出现时，一个企业递延所得税资产和递延所得税负债：

　　（1）企业拥有将当期所得税负债抵销当期所得税资产的偿还可行使权；

　　（2）递延所得税资产和递延所得税负债与同一税和部门对以下A和B征收的所得税有关：

　　A、同一纳税主体；

　　B、不同的纳税主体；

　　这些主体打算以一个净额基础结算当期所得税负债和资产，或者打算在递延所得税负债或资产的重大金额预计被清偿或收加的每一个未来期间，同时实现这些资产和清偿这些负债。

　　美国准则中规定递延税款资产和负债涉及到不同税务审判权的不可抵消。我国具体准则中则没有这方面的规范。

　　（五）关于被投资企业的未分配利润我国具体准则规定：如果被投资单位在向投资企业分配未分配利润时将会产生应付所得税，应当在投资企业确认投资收益时，计算应纳税时间性差额对未来所得税的影响金额，确认本期所得税费用和一项递延所得税负债。企业对其他企业投资分得利润的处理方法，由于各国税法的不同，处理方法也不相同，但比较多的做法是在分回利润时纳税，投资企业按权益法推算时，应在确认投资收益的当期，确认递延所得税负债。在我国，如果投资企业和被投资企业的所得税率高于被投资企业的，投资企业分回的税后利润，应按规定补缴所得税。在长期投资采用成本法核算时，是根据分回利润确认投资收益，因此，不存在确认递延所得税负债问题。在长期投资按权益法核算时，税务上如何纳税没有明确规定，具体准则规定，如果投资企业在分回利润时纳税，则应在投资企业确认投资收益时，计算当期所得税费用和递延所得税负债。另外，我国具体规则中还规定：当有足够的理由，预计被投资企业的未分配利润不分配给投资企业，或其分配将不会产生应付所得税，则不需要确认本期所得税费用和递延所得税负债。

　　国际会计准则中规定：对所有与在子公司、分支机构及联营企业的投资和在合营企业中的权益相关的应税暂时性差异，企业应确认一项递延所得税负债，但在满足以下两个条件时可例外：

　　（1）母公司、投资者和合资者能够控制该暂时性差异转回的时间；

　　（2）该暂时性差异在可预见的将来可能不会转回。

　　前面提到的应税暂时性差异是指在子公司、分支机构及联营企业的投资和在合营企业中的权益[即母公司或投资者占子公司、分支机构、联营企业或被投资企业的净资产（商誉的账面金额也包括在内）的份额的账面金额与该投资或权益的税基（通常是成本）不一致时，会产生暂时性差异。这种差异也可能在若干不同的情况下产生，例如：

　　（1）子公司、分支机构、联营企业和合营企业的未分配利润的存在；

　　（2）一个母公司和其子公司分别在不同的国家时，外汇汇率的变化；

　　（3）在联营企业的一项投资的账面金额或其可收回金额的减少。

　　当一个母公司控制了其子公司的股利政策时，它能够控制与那项投资相关的暂时性差异（包括由未分配利润以及任何外币折算差额产生的暂时性差异）转回的时间，而当暂时性差异转回时，即常常难以确定应付的所得税金额，因此，当母公司已经决定那些利润在可预见的将来不予分配时，母公司不能确认一项递延所得税负债。同样的考虑适用于在分支机构的投资。

　　（六）关于应披露的事项我国具体准则中规定：在资产负债表中，递延所得税负债和递延所得税资产，应按其流动与长期性质分别列示。递延所得税负债和递延所得税资产的流动与长期性质，应按其转销的时间确定。美国准则中递延税款资产和递延税款负债须分为流动和长期税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报。递延所得税资产和负债应与当期所得税资产和负债作区分时，它不应将递延所得税资产（负债）归类为流动资产（负债）。