摘要：我国的企业会计准则仍存在不少问题，有些问题可能会导致严重后果，需要进一步修订和完善。本文从具体会计准则需要完善的四个具体问题出发，提出了相关的改进建议，即制定会计准则应理论联系实际，充分借鉴国际会计准则的有益经验，使会计准则在理论上具有严密性，在实践上具有很强的可操作性。

    自1997年5月至今，我国已经陆续颁布实施了16项具体会计准则，并对其中的5项进行了适时修订。在这16项具体会计准则中，有7项在所有企业执行，其他9项暂在股份有限公司施行，并同时鼓励其他具备条件的企业试行。会计准则的实施，为我国资本市场信息规范化和会计国际化奠定了坚实基础。但由于客观环境的不断变化以及管理要求的不断提高，有些准则所规定的方法显得不适应了，需要进一步修订。本文针对企业会计准则需要修订的几个问题进行初步探讨，提出了四点框架性改进建议。

    一、企业会计准则制定中对宏观管理信息需求的考虑

    如何从微观角度满足会计信息需求者的需要，是制定企业会计准则应考虑和解决的主要问题。然而，在某种程度上，宏观经济决策比微观经济决策更重要，因为进行宏观经济决策失误所造成的经济损失远大于微观经济决策失误所造成的经济损失。宏观经济决策所需信息中有很大一部分来自于会计信息，要保证宏观经济管理所需信息的准确性，必然要求微观会计信息的高质量。为方便起见，我们可将宏观经济分为两大层次，一是国家宏观经济，二是企业集团中观经济。笔者认为，现有的会计准则内容和方法存在导致宏观经济信息失真（尽管宏观经济信息失真的原因是多方面的）的可能性，其根源之一就是微观主体依会计准则对交易事项进行会计确认和计量的非对称性。

    （一）会计对称性的基本解释

    笔者认为，会计对称包括静态对称和动态对称两种。静态对称主要是某一会计主体（含微观会计主体和宏观会计主体）在某一时点，依资金平衡原理而表现的会计平衡关系。为达到这种平衡关系，会计主体采用复式记账法对企业的各项业务进行记录。就复式记账法而言，它至少起到了两方面的作用：一是全面反映经济业务的来龙去脉，二是实现了会计系统内部的牵制，大大减少了会计内部“造假”的可能性。动态对称是指一项交易发生后，在交易双方进行会计确认和计量的对等性。依据物理学中的能量守恒理论，在经济环境中，一项交易所产生的一方资源流出，必然就是对应方的资源流入，这种资源的流入或流出凡是能用会计方法进行表达的，均应在会计上反映为交易双方对同一事项确认和计量的对称性。按照现代会计理论，这种对称性主要表现为：对外投资——接受投资，债权——债务，收入——成本或费用，等等。就企业会计的初次确认和计量而言，这些对称内容应表现为交易主体双方应满足依据相同、时间（期间）一致、项目对应和金额相等四个基本条件。

    （二）初次确认和计量的非对称性引起的直接后果

    按照现行的企业会计准则规范，由于稳健性原则的应用，相关会计主体进行初次确认和计量后对有关项目进行再次确认和重新计量，如计提相应的资产减值准备、对应付项目估计或有金额等，此类内容显然不属于会计初次确认和计量的范围，也就谈不上需要在会计主体间进行对称反映。但是，按照我国企业会计准则的规范，对于某些交易在交易双方进行初次确认和计量采用非对称的确认和计量方式，情况就不同了。它将导致同一交易事项在交易双方的会计反映不对等，进而导致宏观经济信息的失实。典型的例子有：非货币性投资、非货币性交易等。

    事实上，随着经济全球化趋势的加快，企业间竞争的焦点逐渐从国家资源转向国际资源，竞争主体正在从企业（含跨国企业）转向国家（含地区联盟），宏观经济决策显得比以往任何时候都更加重要，因而各国政府、国际性机构（如联合国、世界银行、国际货币基金组织等）、私营企业和经济分析人士，对宏观经济决策信息数据准确度的要求越来越高。如何更加准确生成反映国民经济活动的各种主要指标，已成为他们关注的难点问题之一。多年来，许多经济学者和宏观经济分析部门在研究宏观经济核算方法的同时，普遍认为作为宏观经济信息主要来源的企业会计数据不能充分满足宏观经济管理与国民经济核算的需要。有必要在现有会计惯例基础上建立企业会计与社会会计的信息接口，使企业会计报告信息能够满足国家宏观经济管理的要求。笔者认为，充分运用会计对称性理论不失为一种有效的选择。

    （三）会计对称性应用的基本思路

    国民经济核算结果的准确性有待进一步提高，其原因是多方面的。企业按照现有会计准则进行初次确认和计量的不对称性是其中的重要原因之一。减少乃至消除由此产生的宏观数据失实现象，应是企业会计准则制定者必须考虑的一个重要问题。笔者认为，解决这一问题的有效方法，就是将会计对称性原则运用于会计实践。其基本思路是：首先，应将对称性理论作为制定会计准则的一个重要原则加以对待；其次，应将会计对称性原则在会计准则规定的确认和计量方法上予以充分体现；第三，应在现行会计报告基础上细化报告的项目、内容和数据生成方法，解决好宏观经济管理信息需要与微观经济管理信息需要的矛盾，建立企业会计报告与国民经济核算的接口；第四，条件成熟时，积极向国际会计准则理事会及其他会计准则制定机构提供相关改进建议，完善国际会计准则制定的相关理论。

    二、会计计量中公允价值的运用

    在已经颁布实施的企业会计准则中，几乎所有涉及会计确认和计量的会计准则都对公允价值的运用进行了规定。从其规定的内容和方法看，公允价值在我国采用了适度限制的运用方式，主要理由是公允价值在我国市场经济尚不完善的情况下难以获取合理的证据，而且目前上市公司股票主要依据企业每股收益（EPS）的大小进行定价，投资者也主要依据市盈率大小判断股票价格高低。在这种情况下，企业出于自身利益的考虑，很可能通过公允价值的运用进行利润操纵（如渝太白）。事实上，尽管我国限制公允价值的运用范围和运用方式能够适当减小企业操纵利润的空间，为规范资本市场的有效运行提供较好的会计计量基础，但企业利用公允价值操纵利润的现象仍无法根治。比如，债务重组会计准则规定，一次接受几种非现金资产时，按各自公允价值的大小分摊放弃债权的账面价值，那么企业仍可以通过公允价值来调整不同资产的入账价值，进而达到调整各期利润的目的；在非货币性交易中，企业也同样可以采用类似方法调整收到的各项非货币性资产的入账价值，进而达到调整各期利润的目的；等等。笔者认为，就某一阶段来看，我国对公允价值应用进行适度的限制，对于约束企业进行利润操纵、损害他人利益等行为，确实起到了一定的作用。但从另一方面讲，公允价值得不到充分的运用，也带来了相应的问题。

    在已经颁布实施的企业会计准则中，相关资产至少在下列三类业务中未按公允价值计量：以非现金股权投资、非货币性交易、债务重组。由此导致的主要问题有：（1）以非现金资产进行股权投资时，由于对外投资与接受投资在会计上反映为不对称，除导致宏观经济信息数据偏差外，还会因此而掩盖很多问题。比如，当公司账面资产严重低估，以该资产对外投资并以成本法进行计价核算时，对外投资成本远低于受资方的接受投资价值（如以自行开发的无形资产对外投资），即使受资方因经营管理不善而解散，收回的资产价值远低于投资当初的公允价值，也会因收回资产的价值高于投资时的资产账面价值而误认为该投资产生了高额回报，从而歪曲了企业投资业绩。（2）在非货币性交易中，由于换入资产入账价值的大小取决于换出资产的账面价值高低，使得采用不同核算方法进行资产摊销的企业，因换入相同的资产而产生资产计价差异。这不仅会影响财务状况的可比性，导致投资者、债权人的决策失误，而且会直接影响有关期间损益的可比性及利润预期，进而影响对公司价值的判断。（3）受让非现金资产了结债权时，导致资产计价因对原有债权的计量方式不同而产生差异，资产计量结果失去可验证性，不仅使资产计量有失真实和公允，而且会直接影响该资产所产生的收益。

    笔者认为，合理而又有效的方法是：在会计确认和计量时，首先按照对称性原则进行处理，至于计量结果高于或低于相关资产和债务账面价值的差额，可以通过类似于资本公积项目或其他非核心收支项目进行反映，如果有关资产计价高于其可收回金额或可变现净值，再通过计提相关准备的方法进行调整。同现行会计准则规定的方法相比，尽管这样处理会直接影响企业净利润或净资产，但其合理性是显而易见的。至于企业是否会因此而操纵利润或净资产，进而影响公司股价，则应依据企业能否提供合理证据表明资产未高估而由中介机构做出合理判断。与此相关，我国股票发行中主要依据公司利润作为股票定价依据，以及以企业利润作为判断公司价值主要标准的导向有待进一步改进，引导投资者根据企业核心业务发展前景以及具有控制和影响关系的被投资公司前景作为分析判断企业价值的主要因素，即应从利润表为中心转向资产负债表为中心。

    三、非货币性交易的实质及其在会计上应有的反映

    在我国，关于非货币性交易的会计处理，自1999年6月至今先后出现了三种版本的处理方法。其变化焦点主要体现在三个方面：一是应否将非货币性资产分为待售资产和非待售资产；二是非货币性交易应否以交换资产的公允价值作为计价基础，应否将资产公允价值与账面价值的差额确认为损益；三是收到补价时应否作为收益的实现而确认相应的损益，如果确认损益，应如何确定。按照我国现行的会计处理规定，非货币性交易不再区分待售资产和非待售资产，一律按同类非货币性资产的交换进行处理，既不考虑资产按公允价值为计价基础，也不将资产公允价值与其账面价值的差额确认损益，但在收到补价的情况下，应将收到的补价视为收入已经实现而确认相应的收益。这样处理考虑的主要因素是：公允价值难以获得，而且难以找到确切证据予以证实，避免公司利用非货币性交易操纵企业利润。笔者认为，要对非货币性交易进行恰当处理，必须以其经济实质为基础，在会计上将其实质性内容予以合理表述。

    从会计准则所提供的非货币性交易的内容来看，它是一种物品的对价交换，没有或很少涉及货币收付，但它又不同于边境地区的易货贸易。易货贸易是一种进口和出口同时进行的业务，无论哪一国都将其作为进口和出口双重业务进行处理，会计上自然也就将其作为出口销售和进口采购进行核算和反映。会计准则中所要规范的非货币性交易，不属于进出口贸易行为，而是属于资产互换或称改善企业资产结构的低成本手段，自然也就不应依照易货贸易的方法对非货币性交易进行会计处理。应如何处理呢？这要看非货币性交易的实质。按照会计准则所规范的内容和方法，非货币性交易是资产的互换，从性质上看，雷同于资产形态的转换，按换出资产账面价值作为换入资产入账价值无可非议。但从另外的角度看，这种资产交换毕竟发生在不同的会计主体之间，并以公允价值为基础，自然应以资产公允价值作为入账基础。接下来的问题是，在收到补价的情况下应否确认收益的实现。收益是否实现，也必须视补价的性质而定。按照准则的解释，只要收到的补价未超过规定的比例（我国规定的比例高限是25%），就认为非货币性交易的性质未发生变化。因此可以理解为，不超过规定比例的货币补价，属于对资产交换对价的一种补充，从整体看它仍属于非货币性交易业务。也就是说，即使收到补价，也不能视为将换出资产中的一部分出售来对待，自然也就不能确认为收益，而准则规定的方法却不是这样的。

    如果按照准则的规定进行处理，除由于交易双方对资产计量的非对称会导致一些问题外，还会因收到补价按一定方法确认实现的收益，而产生以下不良后果：

    （1）收到补价方按准则规定的方法确认收益，实际上否认了少量补价不改变非货币性交易实质这一前提，将收到的补价视同为按公允价值将换出资产中的一部分出售了。照此推理，无论补价占换出资产公允价值的比例有多大，都可以按此方法处理，显然这与非货币性交易的实质相悖。

    （2）收到补价确认收益，相当于多计换人资产入账价值，不符合稳健原则。

    （3）收到补价确认收益，仍无法避免企业利用非货币性交易调节企业利润的行为发生。如收到补价的企业于某一年度确认了收益，将原交易返回后对应的企业会在交易返回年度也确认收益。其实，这类交易的往返除按规定交纳相关的税费外，并未改变企业原有资产结构和价值，但双方均确认了收益，造成资产价值虚增，这显然歪曲了非货币性交易的实质。

    （4）从企业集团角度看，非货币性交易除按规定交纳有关税费使资产价值增加外，除非以历史成本以外的价值作为计量基础，否则不应因交易本身使资产增值。

    笔者认为，对非货币性交易进行处理的恰当方法应是：（1）非货币性交易涉及的资产应以公允价值为计价基础，公允价值与资产原账面价值的差额反映为企业的损失或资本公积；（2）补价仅是对公允对价的调整，不改变非货币性交易的性质，不应确认收益。

    四、计提减值准备后固定资产折旧的计算

    我国会计制度改革的一个显著特点，就是增大了稳健性原则的运用力度，突出表现为计提八项资产减值准备。会计制度中的八项减值准备核算的规定以及拟出台的资产减值准备会计准则，无疑为规范资产减值的会计处理和信息披露提供了标准和指南，为会计国际协调提供了制度保障。然而，固定资产需要计提折旧以及在多数情况下有估计净残值的特殊性，使得固定资产计提减值准备以及减值恢复后如何计算确定剩余年限中各年的折旧额，成为会计确认和计量中的一个重要问题。

    按照会计准则和会计制度的规定，一旦固定资产发生减值或减值变动，应按系统方法以可收回金额为依据，根据固定资产所含预期经济利益的实现方式是否改变、预计使用寿命是否发生变化以及预计净残值是否改变等三种情况重新确定折旧率和折旧额。准则制定者认为，这样处理不仅满足资产定义，能够合理反映固定资产未来经济利益的实现情况，而且与国际会计准则的主张一致，有利于会计国际协调。但也有人认为，这样处理不仅未考虑固定资产价值减损的具体原因，而且实务操作非常困难，不符合成本效益原则。究竟如何确定计提减值准备后的固定资产折旧，使其既合理又有效呢？作者认为，要回答这一问题，应首先从固定资产减值准备及可收回金额的性质和内容分析入手，进而决定其折旧如何计算。从理论上讲，固定资产减值准备与存货跌价准备、投资跌价（减值）准备等类似，是资产历史成本与其可变现净值或可收回金额相比较而可能出现的损失或称预计损失。依照稳健原则，应对这些预计可能发生的损失予以确认，直接计入当期损益。但固定资产同其他资产相比，其历史成本有其特殊性，主要表现在固定资产在使用期间要依合理估计计提折旧，因而以账面价值反映的固定资产历史成本也就具有估计成分。除非是未计提过折旧的固定资产，否则其历史成本是一种“估计历史成本”。笔者认为，在固定资产问题上，会计估计可分为两种：一是使用估计，即对固定资产预计使用年限和折旧方式的估计；二是价值估计，即对固定资产预计可收回金额和预计净残值的估计。相应地，固定资产估计的变化也就分为固定资产使用估计的变化和价值估计的变化两种情况。根据我国会计准则的有关规定，固定资产预计使用年限的变化以及预计净残值的变化属于会计估计改变，预计折旧方式的变化属于会计政策的变更。如果仅属于会计估计的改变，在会计处理上应采用未来适用法；如果仅属于折旧方式的改变，在会计处理上应采用追溯调整法；当固定资产既存在会计估计变化又同时存在折旧方式变化时，在会计处理上也采用未来适用法。从这个意义上讲，固定资产价值发生减值以及减值发生变化应属于会计估计变更，会计处理上采用未来适用法也是顺理成章的。但问题是，当估计可收回金额低于固定资产历史成本时，以可收回金额、尚可使用年限、估计净残值和原定折旧方式为基础确定以后各年折旧额后，账面上无法反映该固定资产的“估计历史成本”，因而也就不能根据固定资产账面价值与可收回金额的比较来判断固定资产是否继续发生减值或是否恢复原已经确认的减值。于是，固定资产发生减值以及减值发生变动后，如何将未来折旧总额合理分摊于各会计期间就成为核心问题。

    笔者认为，因固定资产价值发生减值以及减值发生变动导致未来时期应计折旧总额发生变化，应采用合理的方法将未来时期应计折旧总额分摊于有关的会计期间。分摊方法不外乎两种：

    1.折旧变化法。折旧变化法就是在固定资产价值发生减值以及减值发生变动后，对未来应计折旧总额仍按原选择的使用估计方法和折旧政策计算每年折旧，即在折旧年限未变、估计残值未变、折旧方式未变的情况下，减少每年的折旧额，这是我国会计准则要求采用的方法。采用这种方法，实质上否定了固定资产原有估计的合理性，无论是估计偏差造成的固定资产价值减损还是由于现有经济环境变化造成的固定资产价值减损，都看成是原有估计偏差而导致的结果，因而将固定资产减值对未来折旧总额的影响按采用的折旧方式分配于未来时期，从而表现为未来各会计期间折旧额的减少。

    2.折旧沿袭法。折旧沿袭法就是在固定资产价值发生减值以及减值发生变动后，仍按原使用估计和折旧方式在不考虑减值情况下计提每年折旧，直至将固定资产可收回金额提完为止，即不因提取减值准备而减少固定资产尚未使用的较早年份的年折旧额，实质上相当于缩短了计提折旧的期限。采用这种方法，实际上是将固定资产减值视为对固定资产最晚时期提供经济利益减少的提前确认。在这种方法下，无论发生减值准备后固定资产的使用估计是否发生变化，因固定资产减值而导致未来折旧总额的减少并不表现为未来各期折旧额的减少，而直接表现为最后使用期间折旧额的减少。

    固定资产计提减值准备后究竟应采用折旧变化法还是采用折旧沿袭法，应从两个方面分析：一是从理论上，看哪种方法更符合会计核算原则；二是从实务应用上，看哪种方法更简便实用。

    首先，从理论分析看，折旧变化法否定了原有估计的合理性，将计提减值准备视为原有估计偏差的结果，进而把计提的减值准备看成是对原少计折旧的一种补提，并反映为本期的营业外支出，显然这种处理方法与计提资产减值准备的初衷相悖。因为计提资产减值准备是稳健性原则的应用这一基本原理被世界各国所接受，它并不是对原有估计偏差的修正。而折旧沿袭法则不同，它肯定了原有估计的合理性，把计提资产减值准备看成是原有估计之外的一种经济事项，是在现有基础上对固定资产预计价值损失的确认，符合稳健原则的初衷。可见，从理论上看，折旧沿袭法更符合会计原则。

    其次，再从实务应用看，当企业的固定资产只发生减值而不发生减值恢复的情况下，两种处理方法似乎无太大差别，只不过折旧沿袭法更稳健罢了（因为它将未来时期应计折旧总额在较短的时间内摊完了）。一旦存在减值恢复，情况就不同了。

    （1）采用折旧变化法，将因计提减值准备对未来时期折旧总额的影响按一定方式摊配于各尚可使用期间后，账面上无法反映按原有估计确定的历史成本，一旦发生减值恢复，又必须以原有估计重新计算确定该期固定资产历史成本，核算手续复杂，尤其当既进行减值恢复又改变折旧方法时，会计处理更是无从下手。而采用折旧沿袭法，计提减值准备后仍沿用原有估计确定未来各期折旧额，在任何期间都能通过账面余额直接与未来可收回金额进行比较，进而确定是否计提减值准备以及提取或冲回多少减值准备，核算手续非常简便，即使发生既进行减值恢复又改变折旧方法的事项，也能将改变折旧方法的处理和发生减值恢复的处理分开进行。

    （2）采用折旧变化法，在发生减值恢复的情况下，尽管将前期因计提减值准备而少计的折旧在减值恢复期后进行补计，但按照固定资产会计准则指南所述方法，并未将补计的折旧恢复其应计的成本和费用项目，而是直接冲减了营业外支出项目，从而导致成本费用和营业外支出项目数据失实。而采用折旧沿袭法，在计提减值准备以及减值恢复以后均按原有估计方法计提各期折旧，不会发生类似的数据失实情况。

    依据上述分析，笔者建议：固定资产发生减值以及减值发生变动后，应采用折旧沿袭法计提固定资产折旧。

    五、几点启示与建议

    （一）会计准则的内容和方法具有动态性。随着经济环境的变化和管理要求的提高，会计准则的内容和方法也在不断改进和完善，会计准则制定者只能根据当时和可预见未来的客观环境提供关于会计准则内容和方法的标准。因此，会计理论工作者和实务工作者，都不能认为会计准则进行经常性修订、补充，是准则制定者考虑问题不周。

    （二）会计准则不仅在理论上要具有严密性，同时还应具有很强的可操作性，尽量避免乃至消除各种可能的非真实数据的产生。因此，作为有充分国际经验可供借鉴和参考的我国会计准则而言，其制定者应把主要精力放在会计行为规范的系统性研究上，使理论研究与会计实务紧密结合。

    （三）国际会计准则的内容和方法也在不断修订、补偿和完善，我国在制定有关会计准则时，需要对国际会计准则的原因背景进行深入分析和研究，将其确立的某些原则细化为一个个的具体方法，进而找到既与国际会计惯例相协调，又符合我国会计实务的方法。把规则导向型准则模式同原则导向型准则模式有机结合起来，将指导会计准则的理论和原则进行整理，建立适合我国情况的会计概念结构，并在会计概念框架下制定出尽可能细致、简明的具体方法，以便于准则的实务应用。

    （四）在会计准则制定和修订的程序上，应本着“多头研究、广泛讨论、集中归纳、个别试点、全面推广”的二十字原则，安排立项研究和出台实施工作，把准则实施中的各种可能不良后果消灭在研究阶段，而非出台后拾遗补漏，以保证会计准则内容和方法的权威性和相对稳定性。另外，会计准则制定者应把会计的确认、计量、报告、披露等理论性问题与会计信息监管等控制性问题通盘考虑，使制定的会计准则不仅科学有效，而且利于监管。

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