——兼评国际会计准则制订中的权力之争

　　1973年6月，来自英国、美国等9国的16个会计职业团体，在英国发起成立了国际会计准则委员会，其目标是制订、发布国际会计准则，促进各国会计实务的协调一致。1975年1月，第一号国际会计准则（International Accounting Standards，IAS）发布。早期国际会计准则委员会的目标是期望协调不同国家之间会计相互分歧的会计准则和政策，但进入20世纪90年代，国际会计准则委员会的目标发生根本性改变，从协调转向规范（注：对国际会计准则委员会目标的这一转变，有兴趣的读者可参阅刘峰的《会计准则研究》，1996，东北财经大学出版社。），并期望借助证券委员会国际组织（IOSCO）的支持，首先对跨国上市企业的财务报表资料进行规范，然后，转而直接代替各国已有的会计准则。国际会计准则从早先的一种学术研究成果朝一种具有实质性约束权力的规范转变。

　　为什么国际会计准则会出现这一转变？这种转变对各国会计准则制订机构产生什么样的影响？各国会计准则是如何回应国际会计准则委员会的这一转变？本文将对这些问题展开讨论，期望能对我们正确理解会计准则的国际化倾向有所帮助。

　　一、国际会计准则委员会：从研究团体到管制机构

　　历史地看，国际会计准则委员会是从1966年成立的“会计师国际研究组”（Accountants International Study Group，AISG）演变而来，而后者纯粹是一个研究机构，目的在于寻找并发现各国会计惯例中的共性之处。因此，国际会计准则委员会成立初期，一定程度上也继承了其前任机构的这一特性。它在早期所发布的“国际会计准则”，对其成员机构实质上也没有约束力。20世纪80年代末，一项关于国际会计准则全球执行情况的调查表明，那些经济发达国家、包括国际会计准则委员会发起成员所在国对国际会计准则的执行程度，普遍较低。经济实力最强的美国，其准则完全独立于国际会计准则。

　　事实上，将早期的国际会计准则委员会视为一个研究机构，在国际会计准则委员会内部也具有相当的市场。比如，在国际会计准则委员会创立初期曾任该委员会秘书达两年半的步瑞南（W.John Brennan）就指出，作为一个机构，国际会计准则委员会应被视为具有非常重要的教育作用（teaching role），它不应被界定为一个管制机构（regulatory agency），至少在目前这种形式下（还不能）。

　　作为一个教育机构，对教育职能的发挥，不需要对其成员机构具有控制权或管制权，也不需要其成员机构所在国一定要遵守或执行国际会计准则。只要成员机构积极参与国际会计准则的制订过程、特别是积极参与制订过程中的广泛讨论，也就达到教育的目的。当然，参与的机构越多、代表面越广，其教育的效果也就越好。

　　早期国际会计准则委员会所制订、发布的各项国际会计准则，也符合作为教育或研究成果的特征。尽管每份报告行文都很简洁，但具体到每份准则上，对可行的会计处理方法，基本上是罗列了当时实务中流行的有效方法。此时的国际会计准则，主要是一种学术研究的成果，或者更具体地说，是比较会计的研究成果，它可让会计理论界和实务界的人士了解目前对某一问题究竟有多少种方法被各国所应用，并为那些正在制订准则中的国家，提供较权威的参考。从后一意义上说，它是一种标准的学术研究文献。

　　显然，如果仅仅满足于作为一个研究和教育机构，那么，国际会计准则委员会存在的必要性将会随时受到冲击。因为，一个纯粹的民间、国际性教育机构，首先难以解决的就是稳定的经济收入来源。没有稳定的收入来源，任何一个机构的生存都会受到威胁。其次，任何一个机构能否延续生存，还要取决于其是否有独立、稳定的职能。没有相对独立、固定职能的机构，其生存同样会受到冲击。

　　一般来说，任何一个机构一旦成立，都不愿自动消失。恰恰相反，每一个机构在设立后，就如同一个生物一样被赋予了“生命”。求生意识迫使其采取各种措施，以力求生存并不断壮大自己的生命。很显然，如果在全球范围内（或主要经济发达国家）真正推广了国际会计准则，使之从一个学术研究的成果变成对各国具有约束和限制作用的管制规则，那么，其制订机构——国际会计准则委员会——事实上将会成为一个管制性机构。而一旦成为管制性机构，其生存、稳定的收入来源等都有可靠的保证。为了实现这一目标，国际会计准则委员会从20世纪80年代起，采取了多种措施。这些措施包括：

　　第一，增加国际会计准则委员会的成员机构，扩大其作为组织的代表性。国际会计准则委员会最初成立的成员机构不过来自九个国家，目前共包括103个国家的143个会计职业组织。

　　第二，寻求各种具有较大影响力或实际管制权力的国际组织的支持，增强国际会计准则委员会所制订、发布的准则的约束力。寻求具有真正权威的国际性机构的支持，是国际会计准则委员会从20世纪80年代初起除制订国际会计准则外的最主要工作。为此，它还专门设立了一个咨询小组，其成员主要是有影响的国际性组织如国际证券交易联合会（FIBV）、证券交易委员会国际组织、世界银行、经济合作与发展组织等等。这些机构的支持与合作，无疑会大大提高国际会计准则在国际范围内的应用程度和普遍性，使得国际会计准则从一个纯粹的学术研究成果向管制规则推进了很多。

　　尽管得到上述机构的支持，国际会计准则委员会仍未能使其成为一个具有实际权威的管制性机构。为此，国际会计准则委员会从1988年开始了与证券委员会国际组织（IOSCO）的合作，寻求其支持，使国际会计准则能用于约束各国上市公司财务报表的编制。1993年，证券委员会国际组织与国际会计准则委员会达成了制订一套“核心准则”的协定；1995年，证券委员会国际组织正式批准这一协定，要求在国际会计准则委员会全部完成后，再视所制订准则的质量情况，决定是否接受。1998年底，国际会计准则委员会完成了“核心准则”；2000年5月，证券委员会国际组织完成了对“核心准则”的审核，并向成员国推荐。

　　第三，通过各种方式，宣传国际化思想，以此来推动国际会计准则在全球范围内被认可。当然，宣传国际化，总是要强调国际会计准则是基于国际经济一体化的必然产物，推广国际会计准则必然有利于全球以及各国经济的发展。因此，国际会计准则委员会在其出版物中反复强调，为了公众利益而制订国际会计准则。国际会计准则委员会于1998年12月发布题为“重塑国际会计准则委员会”的专题报告（讨论稿）。该报告认为，迅速发展的国际资本市场，使得国际会计准则对会计信息使用者和提供者都有利，特别是有利于信息提供方节省交易成本；而未来全球单一资本市场的出现，将对证券市场监管的国际化提出更高要求，这也需要全球一体化的会计准则。

　　二、高质量会计准则：用研究为防线

　　最早提出关于高质量会计准则的，应当是证券交易委员会。特别是当国际会计准则委员会与证券委员会国际组织达成制订“核心准则”协议后，证券委员会国际组织批准核心准则，就将是时间问题。而作为证券委员会国际组织重要组成部分的美国证券交易委员会，一旦核心准则得到证券委员会国际组织的批准，它就没有充足的理由来限定核心准则在美国的应用、特别是那些在美国上市的外国公司和去欧洲或其它地区上市的美国公司对国际会计准则的应用。当美国的证券市场上同时流行两套会计准则，一套是美国国内上市公司所适用的、较繁琐的美国“公认会计原则”，一套是跨国上市公司所适用的、较简单的国际会计准则，那么，美国的公司一定会游说证券交易委员会放松管制。如果这种推测成为现实，对美国证券交易委员会在会计准则制订方面的权威性所产生的冲击，难以想象。因此，在核心准则最终被证券委员会国际组织批准之前，采取一些有效的手段加以限制乃至阻止其通过，是证券交易委员会所要采取的上佳策略。

　　在这样一个大背景下，美国证券交易委员会对接受核心准则，一直采取低调处理。每次涉及到这一话题，都强调证券交易委员会欢迎国际会计准则委员会制订核心准则的努力，但又反复强调，核心准则能否在美国应用，取决于这些准则的质量。比如，1996年4月，针对国际会计准则委员会宣布将加快核心准则的制订步伐，美国证券交易委员会发布一份文告，对国际会计准则委员会的这一努力表示欢迎，但只有这些准则建立在完整、广泛认可的基础之上，具有高质量，其应用能导致可比、透明、充分披露，并被严格、准确地解释和应用，才能适用于美国的资本市场。

　　此后，美国证券交易委员会、财务会计准则委员会以及财政部等相关部门的官员在多个场合都提到美国所要求的会计准则，必须是高质量。有代表性的是美国证券交易委员会主席李维特（Arthur Levitt）1997年的一次演讲，这份演讲词实际上是针对国际会计准则的，认为国际会计准则的制订必须要面向资本市场和资本市场参与者的需要，而会计准则的协调要能够传递在美国市场上会计准则所提供的信息。李维特还具体提出了高质量会计准则应当能实现三项主要目标（注：Arthur Levitt，1998，The importance of high quality accounting standards，Accounting Horizons，Vol.12，No.1，pp.79-82.）。

　　李维特的演讲发表后，美国会计界迅速作出响应。1997年12月，美国会计学会与美国财务会计准则委员会联合召开了“财务报告问题研讨会”。会议上，一些与会团体（如美国会计学会、美国财务会计准则委员会、美国投资管理研究会、美国管理会计师协会等）从多个角度讨论了高质量会计准则的涵义及其影响，并评选出美国现有会计准则中5份最好（高质量）的准则和5份最差（低质量）的准则。

　　上述对会计准则质量标准的讨论，为美国会计界、特别是拥有会计准则最终确定权威的证券交易委员会推迟采纳、乃至拒绝认可国际会计准则，提供了一个理想的“借口”，即：美国证券交易委员会将会以国际会计准则质量不够高为理由，将国际会计准则拒于美国资本市场大门之外。

　　三、主发言权：国际会计准则制订中的权力之争

　　如果说以国际会计准则委员会没有足够强大的研究力量和制订人员、所制订的国际会计准则质量不能满足美国资本市场的要求来拒绝国际会计准则，还是一种比较间接的“借口”，那么，直言美国应当在国际会计准则的研究和制订中发挥主要作用，否则，美国将不予承认，就是一种直接的、不需遮掩的抵制国际会计准则委员会的行为，其目的不在于抵制国际会计准则委员会本身，而是要争夺国际会计准则制订中的“主发言权”。

　　从国际范围来看，争夺“主发言权”一直是国际事务、特别是国际性组织中的一个重要话题。一个最具典型的例子是1999年以北约的名义对南联盟的轰炸，实际上是美国为了巩固在国际社会（尤其是不断强大的欧洲）“主发言人”的地位。“主发言权”究竟会为其拥有者带来多大的利益或什么方面的利益，不同的机构其考虑必定会存在较大的差异。但可以肯定的是，“主发言权”一定会有相当大的利益，否则，将不会有政府或各类组织花费成本去争夺“主发言权”的位置（注：Arthur Levitt，1998，The importance of high quality accounting standards，Accounting Horizons，Vol.12，No.1，pp.79-82.）。

　　在国际会计准则制订过程中，主发言权的意义，随着时间的推移在不断加强。1970年代国际会计准则委员会成立之初，经济全球化显然只是一个遥远的蓝图，国际会计准则能否制订成功，制订后能否被各国所采纳，疑问大于可能。此时的主发言权，没有什么利益预期可言。但是，到1990年代，资本市场国际化已成为现实，经济全球化的比重越来越高。而计算机和通讯技术的发展，使得经济全球一体化的步骤日益加快。这样，国际会议准则制订中主发言人的重要性，变得较为突出。也正因为如此，美国财务会计准则委员会开始了对国际会计准则制订过程中“主发言权”的争夺。

　　国际会计准则委员会为了改革其内部结构、增强其在国际上的影响，特别是为了更好地推广国际会计准则，于1998年12月发布了“立足未来，重塑国际会计准则委员会”，并广泛征求意见。总体而言，这份研究报告是在肯定现有国际会计准则委员会工作模式的基础上，参照美国和英国等国家会计准则制订的方法，略加改进。按照该报告提出的改进方案，未来的国际会计准则委员会中，任何一个国家的力量都不是十分突出。但由于国际会计准则委员会总部在英国，其秘书长长期由英国人担任（注：到目前为止，国际会计准则委员会的结构是：主席在各国间轮换，任期两年半；秘书长主要由英国人担任，任期较长。），这样，英国实际上在现有国际会计准则委员会中担当了主发言人的角色。以现有国际会计准则委员会为模式的改进，没有凸显美国的影响。为此，美国财务会计基金会（FAF）和财务会计准则委员会（FASB）不仅提交了一份长达35页的评论意见（注：笔者是通过www.fasb.org网站下载了这份评论意见。下载的文件全长35页，包括第一页的说明和最后一页的签名。），还另起炉灶，重新发布一份与国际会计准则委员会战略工作组性质类似的报告：“国际会计准则制订：未来展望”（International Accounting Standards：A Vision for the Future）。在本报告正文的第三段，以非常强硬的语气提出：美国必须要在国际会计准则制订中发挥领导作用：

　　财务会计准则委员会（注：美国制订会计准则的专门机构。）的目标和目的及其展望与下面的考虑相一致：

　　●财务会计准则委员会在会计准则制订领域应保持国际性领导地位；

　　●财务会计准则委员会应当尽可能参与国际认可准则（internationally recognized standards）（注：很显然，财务会计准则委员会的报告尽量避免使用“国际会计准则”的术语，因为它已与现有国际会计准则委员会不可分割。使用一个全新的术语，有利于美国重新界定并瓜分国际会计准则制订的“势力范围”。）的制订，以确保这些准则具有最高质量；

　　●没有美国的认可和参与，国际认可准则和全球性准则制订过程要得到世界范围的认可，是不可能的。作为最大的资本市场，美国是推动国际认可准则的主要市场（primary target）。美国的支持对任何国际准则的合法性都是不可或缺的，美国也可以为确保这些准则的高质量而贡献甚多。

　　四、结论与启示

　　会计准则国际化的历史漫长，但真正具有可操作性的国际会计准则的制订与推行，是1970年代以后才出现的。其中，国际会计准则委员会从最初的一个准研究性机构，逐步发展成为一个追求效用最大化的利益集团。为实现这一目的，国际会计准则委员会在尝试将国际会计准则从学术研究的成果转变为具有管制与约束作用的规则。

　　会计准则是一种能降低交易费用的制度安排。如果没有政治因素的限制，全球采用统一的会计准则，将会有效地降低全球交易的费用，包括直接参与交易各方的费用（如资本需求者和提供者的信息提供费用）以及因减少了各不同的准则制订集团的运行费用（如目前各国的准则制订机构的办公经费），此外，其它一些相关的协调、咨询机构也将不复存在。但是，由于各国政治体制的存在、特别是那些相对落后国家或新近独立的民族国家对主权的重视，各国经济发展事实上的不平衡，使得一套全球统一的会计准则在降低某些集团交易费用的同时，可能会增加另外一些集团的交易费用；而目前各国专门的会计准则制订机构不愿意放弃现有的既得利益，进一步加大了会计准则国际化的推广成本。