[摘　　要]　在世界经济全球化趋势下和国际会计准则委员会的努力下，全球统一的会计准则的实施似乎从长远来看是必然的趋势。然而从目前来看，国际会计准则还没有得到绝大部分国家包括其发起国的遵守，国际会计准则的推行还面临着来自各国文化、政治、法律等方面的诸多难题。国际会计准则委员会任重而道远！

　　[关键词]　国际会计准则；全球化；IASC；IASB

　　20世纪70年代以来，世界经济一体化趋势日益加强，随着资本市场的全球化、会计职业组织的国际化以及其他国际组织的成立与发展，日益要求有一套与之相适应的国际会计准则。20世纪90年代以来，与会计国际惯例接轨在我国成为重要的研究话题，同时在实践上也与我国的会计准则建设密切联系（比如已经发布的十三项具体会计准则与国际会计准则有很大的关联度，而且发行B股和境外上市公司须遵循国际会计准则编制财务报告等）。我们认为国际会计准则的研究重点应在其可行性而非理论本身，本文拟围绕会计准则国际化的制定与实施难点作一分析。

　　一、国际化会计准则的提供者

　　在经济全球化的趋势下，世界经济和各种制度与之相适应而发生了长久而深远的变化，在这样的环境下，会计仍呈现各为其阵之势就显得非常滞后了，同时按照经济学的观点来解释，制定国际会计准则本身属于一种寻租行为，因此，国际上有许多政府或民间的组织参与到会计准则国际化之中来。其中比较有影响的有：联合国、欧洲共同体（现称欧盟）、国际会计准则委员会（IASC，现称IASB）以及国际会计师联合会（IFAC）。

　　联合国于1979年成立了“政府间国际会计与报告准则专家组”，讨论国际会计和报告问题并制定相应的指南，在会计准则国际化中有相当的影响。欧洲共同体在成立之初即尝试对其成员国包括会计法规在内的公司法进行协调，由各成员国根据欧共体发布的指令在一定的期限内修改各自的法律。在其发布的第1、2、3、5、6、7号指令中都或多或少地涉及到会计方面，从而使现在的欧盟地区基本实现了统一的会计准则，并对世界范围内的会计准则国际化产生了积极影响和具有一定的参考价值。国际会计师联合会是国际性会计职业界组织，它通过参与到IASC的监督与决策机构中并且为之提供经费，对国际间会计协调发挥积极的影响。会计准则国际化中作用最大的机构是成立于1973年的IASC，该组织成立以来通过一系列的努力与变革，取得了国际会计准则的制定权和国际上日益广泛的支持，使国际会计准则取得了重要的地位，目前其成员包括八十多个国家的一百多个会计职业组织。本文以下所述的会计准则国际化即以IASC为研究对象。

　　二、国际会计准则的制定与IASC的变革

　　在IASC的成立之初，下设理事会、咨询小组和筹划小组，目标是“根据公众利益，制定和公布编报已审核财务报表时应当遵循的准则，并推动这些准则在世界范围内被接受和遵守”。它参考了美国和英国的会计准则的制定经验，每份IAS经理事会确定后委托专题委员会研究，并报告设想，理事会同意后再拟初稿，发送各会员评论，然后由专题委员会修改，经理事会三分之二多数通过后作为公布草案发表，其后再广泛征求各方意见并经理事会四分之三多数通过后才正式公布，大约需三年时间才能完成。由于IASC没有法定权力，主要依靠得到IASC全体成员的支持和在其所在国对准则制定机构“劝说”，使其发布的IAS在国际上被各国、各地区接受并得到遵守。IASC在人力、财力和影响力上的欠缺以及各国经济环境差异巨大的现实，使得其只能选择国际上受关注的主要会计项目，在适当比较、挑选的基础上调和各国同类或类似的准则，废除一些不正确的会计惯例，允许多种会计处理并行，形成粗线条的、易于被各国各地区接受与遵守的IAS.正因为此，初期的IAS受到了广泛的尤其是美英等国的批评，指责IAS为低质量的会计准则。

　　IASC意识到了问题所在，并于20世纪80年代以后做了大量的工作：1.争取到证券委员会国际组织（IOSCO）的支持并达成合作协议。2.于1989年出台了《财务报表可比性》的征求意见稿，即著名的E32，要求在原来的诸多可选择会计处理方法只保留一项备选方案，而且备选方案只用于特殊而类似的情况。3.核心准则项目计划的实施（即于1995年与IOSCO达成的协议，规定IASC在1999年前形成一套核心的国际会计准则，作为跨国证券发行和上市公司编制会计报表的依据），IASC的三十个核心准则已于2000年5月17日由IOSCO正式宣布通过了评估。4.为了增强国际会计准则的权威性，大量吸收包括美国证监会主席、世界银行行长在内的资本市场和金融市场的代表加入，使IASC成为一个多方力量共同参与、更具权威性和可接受性的组织。5.根据顾问委员会的建议进行机构重组，新的IASC由管理委员会（基金会）、理事会、顾问委员会和常设解释委员会组成，财政预算也由大约每年一百万英镑剧增至每年一千万英镑，为制定高质量的核心准则提供了人力和财力上的保证。6.2001年4月改组为IASB，原国际会计准则（IAS）也更名为国际财务报告准则（IFRS），新成立的IASB开始与其他国家的准则制定机构建立合作关系，并与美国、英国、加拿大、澳大利亚、德国、法国和日本等七个国家的准则制定机构开展了实质性的合作。7.IASB在准则的制定过程中指导思想较其前身更加侧重财务报告实务，努力建立一套高质量的统一的国际会计准则。

　　在IASC的努力下，IAS在一定程度上实现了高质量，提高了可比性，得到越来越多的国家或组织的认可与支持。同时，IASC也一改过去妥协、协调的作风，以一个有可能成为全球公认会计准则制定者的形象出现在国际会计领域。据统计，全球会计年度结束于1999～2000年的公司及主体声明采用国际会计准则的已达二百零九个；东欧的一些国家甚至不制定本国准则而直接采用国际会计准则，另有一些国家根据国际会计准则来制定本国的会计准则；欧盟委员会、世贸组织、世界银行及负责银行监管的巴赛尔委员会都已明确地对IASC表示支持。2000年6月13日，欧盟理事会发布了一份备忘录———《欧盟财务报告战略：未来走向》建议在欧盟成员国范围内的所有上市公司，最迟应于2005年采用国际会计准则编制合并会计报表。2002年7月19日，欧洲议会和欧盟委员讨论通过了“关于运用国际会计准则的第1606号（2002）决议”，目的是在欧盟成员国范围内采纳和运用国际会计准则，协调公司提供的财务信息。

　　这些似乎都在表明，会计准则的国际化已是大势所趋，世界范围内标准化的会计准则终将实现。然而事实上情况还远远未能如此乐观，会计准则的国际化进程中更多面临的是诸多的难题、怀疑甚至反对。

　　三、国际会计准则推行的难点

　　从目前来看，国际会计准则还没有得到绝大部分国家包括其发起国的遵守，国际会计准则的推行还面临着诸多难题。

　　首先，由于IASC及新成立的IASB是一个国际性的民间会计职业组织，它所公布的IAS不具有任何法律上的约束力，仅仅依靠其他国际性组织推荐和会员团体承担的义务加以推行。为了增加其准则的可接受性，IASC的主要着眼点是针对一些基本会计处理问题进行国际协调而尽量回避具有重大争议问题的会计处理问题，对同一交易和事项的处理确定多个备选方案，这一点尽管在近年来已有所改善，但选择的余地仍然存在，这就容易降低信息的可比性，误导信息使用者或加大分析利用信息的成本。同时，国际会计准则在条文上过于简明，留给企业会计人员职业判断的余地较大，容易被人为操纵从而降低会计信息质量。

　　其次，当前世界各国的会计准则制定权都掌握在政府或是经其授权的会计职业团体手中。目前大多数的学者都认可会计准则具有经济利益后果的观点，而且许多实例也可以作为这一观点的证据（比如20世纪30年代，美国会计师协会就为争取会计准则的制定权而和以学者为主的美国会计学会展开一系列竞争活动并最终因人力和财力上的优势胜出）。因为会计准则的制定存在的经济后果，就不可避免地受到各方面利益集团的干预和制约，他们很可能不愿意让IASB来掌握这一权力。另外，许多人认为会计准则的制定权属于国家主权的一部分，这样会计准则的国际化还会面对民族自尊心的障碍，特别是在一些大陆法系国家和一些社会群体导向较强的国家。即使是在IASB中拥有的话语权最大、自己的会计准则也由民间制定的美国，对IASB的工作也是既有支持的一面，更有不愿让其取代自身准则的一面。美国SEC曾对IASB提出了在美施行的若干个要求，除了一些准则质量要求以外，还暗示了取代他们的GAAP不能以增加美国资本市场交易成本为前提，而无论现有国际会计准则质量如何之高也是无法做到这一点的。

　　最后，也是本文认为最为重要的一点：如果会计真的并非简单的“世界通用商业语言”，而是具有鲜明国家性的由各国经济基础决定的一种上层建筑的话，那么国际会计准则除了用于涉外业务之外就没有存在的必要了，这也是IASB无法通过自身努力而改变的。许多会计学家认为，会计体系是依赖于经济环境而存在的，这些环境包括经济发展水平、所有制形式、通货膨胀率、资本市场发达程度和税法制度等因素，同时还需要考虑会计执业人员的素质问题。在各国经济环境存在巨大差异的前提下，一些国家把会计政策作为经济宏观调控的工具，那样各自的会计政策或准则必然会存在区别。从产权制度的角度来看，各国若采用了服务于国际目的的会计准则，都将面临交易成本中的实施成本无限大的危险，而由该准则带来的成本的节约能否弥补损失，至少对于当前大部分发展中国家来说这是不可能的。

　　看来，IASB若希望如其前任主席夏普所言：“将制定出能为世界各国接受的国际会计准则”，而不是将其准则仅仅用于跨国上市公司，还有很多的理论与现实工作要做，IASB任重而道远！

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