摘  要 “9.11什么都没有改变，而安然改变了一切”！这是美国著名经济学家克鲁格曼向人们提出的警示，它揭示了美国上市公司一系列的财务欺诈对美国投资者的信心和美国资本市场的严重打击。会计的发展是反应性的，会计密切依存于其赖以存在的客观经济环境。如果禾从根源上探讨财务欺诈的深层动固，只局限于“救火式”的修修补补，那么很难确保安然事件不会重演。而我国的资本市场比美国更复杂，很多更具危害的事件因为各种原因而没有予以披露。因此，我们需要仔细探究会计准则制定的基本模式应如何进行适度的修正，以抑制愈演愈烈的财务欺诈。

　　关键词 财务欺诈；会计准则

　　一、财务欺诈的深层原因探析

　　（一）委托－代理机制下股份公司会计舞弊成因的多视角分析

　　1.公司治理生态缺陷

　　财务欺诈的出现是由于公司治理的整个生态环境出现了问题，我们通过安然、世通等一系列财务丑闻得知，组成公司治理生态环境的企业高层管理人员、会计人员、注册会计师、财务分析师、银行投资家等这一知识共同体不约而同地参与了舞弊。这说明在整个公司治理生态中，不是某个环节，而是公司治理生态的每个环节都存在着疑问，不论其是自愿的或是被迫的。为此，上市公司的财务欺诈已不是一个微观经济中的现象，它已经逐渐蔓延至宏观领域。

　　2.剩余索取权与剩余控制权分离导致股东和管理者的目标利益差别而存在激励不相容是管理者会计舞弊的动因

　　在公司的契约分析中，公司作为契约具有其不完备性特征，即不可能在契约中把参与契约成员的所有权利和义务都规定下来。这就产生了剩余索取权与剩余控制权的分离。剩余索取权是合同收益扣除合同支出后的由股东支配的那部分，这部分剩余通常有很大的不确定性，而且不确定性很难分清是由客观环境导致的还是由经营者偷懒导致的，因为股东无法监督经营者的一言一行。又由于经营者掌握了剩余控制权，因此他作为理性的经济人难免产生“机会主义倾向”，也就是“道德风险”。

　　3.信息不对称为股份公司管理者实施井掩饰会计舞弊提供了便利条件

　　由于经营者比股东掌握了更多的信息，因此股东很难根据公司的实际情况给经营者定出合理的目标。即使股东定出了一个合理的目标，如果经营者超额完成则他们会将一部分利润转移到以后会计期间，这是由“齿轮效应”决定的；如果经营者没有达到目标，他们就会通过粉饰报表来达到这一目标。总之，由于经营者掌握了更多的信息，只要他们有机会主义倾向，会计舞弊就可能发生。

　　（二）我国目前会计准则的制度性失真

　　1.会计准则的不完全性

　　首先，会计准则的制定不是一个纯技术过程，由于它具有经济后果，因此也决定了它也是一种政治产物。在准则制定过程中，各利益方都想让准则的制定对自己有利，规范制度的过程实际上是一种政治协调过程，会计准则则是利益折中的产物。一项准则的制定必定使一部分人受益，另一部分人受损，在准则制定过程中可能由于制定者个人的看法差异导致准则的偏差。

　　其次，准则中大量使用丁“可能”、“很可能”等一些含糊的表达，降低了准则的实际可操作性。

　　再次，会计原则应用的不完全性。如果在会计计量中只遵循谨慎性原则，就会只强调预计可能损失而不确认利得，若是该项利得的实现有较大可能时，将会违背充分披露原则。

　　2.会计准则自身的不完善性

　　由于经济业务的复杂性，准则不可能覆盖得那么完整，会计准则落后于会计实务在一定程度上存在。这就给会计游戏者提供了利润操纵空间。这种财务报告陷阱充分利用准则的漏洞，选择最有利于游戏者的会计处理方案，因为于法无据，会计师虽然容易发现这些会计问题，但也无可奈何。关联方交易准则的制定就是一个典型例子。我国很多上市公司是由国有企业改组而来，他们背后都有大的集团公司。在关联方交易准则制定前，上市公司通过关联方交易操纵利润。以避免ST常普遍。

　　另外，如果会计规范本身存有缺陷，留有可乘之机，资本运营无疑为利润操纵大开方便之门。

　　3.具体会计准则之间的不协调性

　　我国现有会计准则之间存在着一定程度的不协调，最为突出的就是经济形式不同但其性质相同或非常相近的业务不同的会计准则作出了相冲突的规定。如融资租赁中承租人的融资费用处理，债务重组中非现金资产偿债涉及补价时，同一会计年度内开始并完成的劳务收入等。

　　4.会计事项的不确定性

　　企业的经济交易、会计信息的制定等诸多方面都存在不确定性。①中期财务报告数据的计量相对于期末财务报告而言就有很大的不确定性。②信用交易产生的应收、应付账款。③或有事项的发生时间及金额具有很大的不确定性。④依据职业判断使用会计估计产生的不确定性，如计提的坏账准备，减值准备，折旧等。会计事项的不确定性最终可能表现为计量结果与事实有很大的偏差，或由于计量方法的不确定性产生偏差。这都给会计信息的真实性带来很大影响。

　　二、上市公司财务欺诈对会计准则制定的启迪

　　1.经济后果影响下的会计准则制定的取向

　　准则具有经济后果，经济后果必然导致准则的制定是一项政治行为。会计准则的取向取决于两种力量，一是利益集团的力量，二是会计理论自身的发展，会计准则的最终取向取决于这两种力量的较量。会计准则的制定不可能是纯技术性的，苛求它是纯技术性的做法也是不现实的。会计准则的制定只能在技术规范和经济的、社会的目标之间作权衡。

　　因此在制定会计准则时要注意两方面：一方面，在制定准则前要听取各利益相关者的意见，增加他们在准则制定中的代表，协调他们的矛盾；另一方面，应加强会计理论的研究，构建完善的会计理论框架，这样在一定程度上可以抵制既得利益集团的政治压力。

　　2.由具体规则导向到原则导向的转变

　　具体规则导向的准则虽然操作性强，但很容易被规避（如融资租赁准则）。其次，规则导向还有如下缺陷：①推则中过多的细节性的描述，无法超前反映经济环境的变迁和企业经济业务的创新，不能满足及时性要求，而且也限制了会计师职业判断的应用；②过于注重经济形式，忽略了经济实质。原则导向的会计准则虽然在操作性方面存在一定的困难，但是却着重于反映业务的经济实质，因此不容易受到有意的规避，并能培育以职业判断替代机械套用准则条文的氛围。原则导向的准则以更为宽广的眼界看待问题，注重不同交易形式的内在关联性，更能经得起时间演变和交易创新的考验，并能有效地解决准则超载问题。但应该明确的是，以原则为导向的高质量会计准则能孕育职业判断氛围的同时，要有—个与之相应的配套机制，以防止职业判断的滥用，这一机制就是与诚信、法律责任等相关的一整套制度安排。

　　3.基准处理方法、备选方案及可比性

　　一种观点认为由于企业的具体情况不一样应该允许存在多种备选方案，同时存在多种备选方案可以让投资者获得增量信息，如选择稳健的会计政策暗示者管理当局对企业未来发展的信心。另一种观点认为，应该尽量减少会计政策可选择方案，寄希望于通过管理当局选择会计政策获得增量信息这一命题只有在资本市场完善的情况下才成立。多种会计政策的存在使得会计信息的可比性与可靠性名存实亡。

　　立足我国国情，我国的文化属于集体文化，对不明朗因素反映强烈，人们偏重于遵从统一的制度。为此，我国会计准则中会计政策的可选择空间应相对较小。其次，从成本／效益原则的角度分析，允许我国会计准则中会计政策的可选择空间过于宽泛，将会导致会计准则制定成本大幅度提高，量终会违背效益大于成本的原则。但同时我们应该看到随着我国经济快速发展以及市场经济体制的改革，非公有制企业有较大程度的发展：金融市场也初具规模，个体投资者越来越多。为此，我国在制定及修改会计准则时，可以适当考虑给会计主体应有的选择空间，使准则具有适度的前瞻性。同时由于会计的国际协调以及国际经济交流的需要，也应适当地扩展这一空间。因此我们应该采用“博弈”的方法，反复的应用和试验，听取各方面的反馈意见，不断地改进，最后达到一种“纳什”均衡。

　　4.解决准则不协调的问题

　　具体会计准则之间的不协调与我国具体准则制定的组织管理有很大关系，我国每一项会计准则都是通过各项目小组完成的，虽然各小组之间对一些交又问题进行了分工，但由于现实经济业务的复杂性，经济实质相同而经济形式迥异的事项广泛存在，准则之间很难充分界定各自的规范范围。因此难免出现经济实质相同或相近，而经济形式迥异的事项在不同的准则中规范导致具体会计准则之间的不协调。对此，我国基本准则的建设应构建出可以指导、统驭我国具体准则制定的概念框架。同时，应将制定具体准则的各项目小组纳入统一的团队中，以促进他们的交流与合作，从而增强具体准则之间的协调性。

　　5.“实质重于形式”原则运用应注意的问题

　　不能过分强调实质重于形式原则。它运用得好，有利于会计信息的真实可靠。但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。

　　另外，当交易或事项的经济实质与其外在形式不相一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。而个人的专业判断能力总有高低之分，因此存在即使会计人员运用专业判断仍有不能如实反映企业的实际经济活动、真实反映会计信息的可能性，这就是会计风险。会计风险概念的提出，反过来对会计人员的素质又提出了更高的要求。

　　主要参考文献

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　　[4]李晓梅。盈余管理问题初探[J].中央财经大学学报，2005，（6）。