摘　要：本文从国际会计准则制定机构设置的沿革出发，阐述了国际会计准则制定机构设置的意义及性质，并介绍了国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会关于会计准则制定机构设置的设想。

　　关键词：国际会计准则；IASC未来设想；FASB报告书

　　一、引言

　　对于企业社会而言，规范出一个被一般大众所认同的会计准则是至关重要的。因此，研究探讨它的制订方法和途径，无论任何时期，都是会计界面临的重大任务。特别是以美国为主的英语系的各国都是采用自我制定的会计准则约束本国，也就是所谓的自我管理机制由于传统的原因得到支持，在最大限度的范围内实行这些准则。1971年3月成立的“会计准则制定研究小组”发表了一份报告书，通称“AICPA委员会报告书”，该报告书指出会计界在会计准则的制定过程中曾经有过太多教训，因而必须要强调它的独立性、透明性以及可为社会各个阶层所接受，即所谓可接纳性。众所周知，由于该委员会的建立，诞生了“财务会计准则委员会”，这是财会体制的一次大的变革。实行FASB（财务会计准则委员会）体制后，在美国以“AICPA委员会报告书”为起点，历经20年，对于设定会计准则的机构以及设定的过程进行了长期不懈的探讨，累计提出了130多项改良建议。

　　步入21世纪的今天，会计准则的国际化有了一定的进展，制定会计准则的机构及过程也伴随着AICPA委员会报告书的公开发表迎来了大的变革时期。这一契机概括起来包括以下两个方面：一是国际会计准则委员会（IASC）的战略工作部（SWP）于1998年12月7日发表的研讨文章“IASC的未来设想”；二是FASB于1999年1月11日发表的“制定国际会计准则的未来理念———FASB报告书”（以下略称为“未来设想”和“FASB报告书”）。此两份报告书均从“制定会计准则国际化”的立场出发，设想由一个国际会计准则制定机构来制定统一的国际会计准则，这是一项具有非常现实意义的研究，它已成为以全世界为舞台使会计专业全球化的先声。本文将以这两份报告书为中心就21世纪设定会计准则机构应具备的条件、性质等问题进行探讨。

　　二、通过国际合作制定会计准则

　　20世纪70年代以后，在会计准则国际化的名义下，日本国内成立了制定会计准则的机构，加之以欧盟为代表的特定区域的制定会计准则的机构以及以IASC为代表的国际会计准则制定机构，共有三个。其各自为战，制定的会计准则多有重复。而对于一些特定区域、或是对于国际会计准则制定机构来说，国际协调一体化却成为一种遥远的构想。因而缺少遵守会计准则的强制力。另外，加盟进入国际化的国家不多，步调亦不一致，欲形成质量较高的国际会计准则相当困难，而能形成的协调统一只能是相互妥协的低质量的国际会计准则，这是目前的一种倾向。因此，建立一个高质量的、规范的、一统的会计准则制定机构作为替代将不是近期的事情。

　　IASC在创建的当初，以提倡调和为主展开运作，与其说是制定会计准则的机构不如说是调整机能的机构。英、美等先进国家以既有的国内会计准则为舞台，显得并不落后，同时让社会各阶层参与，采用3/4多数同意的票决方式，因此实行起来很少有障碍。尽可能巧妙地避开遵守缺乏强制力的国际会计准则的风险。而后IASC在本质上有了改变，这是由于在1989年1月发表了公开草案第32号“财务诸表比较的可能性”和1989年7月发表的“关于制作财务诸表的框架构成”。特别是由于得到证券监督国际机构（IOSCO）的支持，IASC的强制力得到极大的提高。因此，IASC逐渐地具备了发布高质量、高透明度、高可比性的IAS（国际会计准则）的条件，它的动向越来越受到全世界的关注。此外，1995年欧洲委员会与IASC相呼应，改变了以往独自制定会计准则的作法，而面向了更广泛的国际化。近年，经过IASC和IOSCO的努力，与欧盟合作的立场已经明朗化。

　　1995年以来，IASC提出了40个项目的核心准则作为优先研讨的课题。这项工作于1998年12月的IAS第39号“金融商品的认识与测定”得到承认而告一段落。此后，IASC为了名副其实地成为国际的制定会计准则的机构，进行了卓有成效的组织改革。

　　三、IASC的未来设想

　　“未来设想”即，为了向资本市场的参与者和有关各方提供高质量、高透明度、高可比性的会计信息，各国的会计准则与IASC必须共同朝向一个高质量的标准收敛，要与各国的制定机构进行紧密的合作。另一方面，世界一体化的进程正在加速，将要形成单一的全球化资本市场。会计准则制定的过程也应与此同步，各国之间通力合作去解决复杂化的会计问题，从国际上看， 人、财的资源会更有效的利用，这也是机动地制定高质量、高可比度的国际会计准则的基础之一。如果跨国上市公司使用IAS，其它企业使用本国的会计准则，形成双重标准来解决这一问题，会给企业和使用者造成不必要的负担和混乱，并非正当，将来会遇到更为复杂的会计上的问题。IASC的未来设想为了作为主角保持领导地位，提出了以下的机构及整个过程的改革方案。

　　1 机构改革

　　（1）与各国的准则制定机构合作

　　①以准则形成委员会（SDC）取代以前为设立IAS与各国的准则机构打交道的起草委员会。SDC对解释委员会发表的事件负有承认责任。

　　②由于SDC受其规模限制，不能直接参加的各国机构将通过准则形成忠告委员会给予帮助。

　　（2）扩大IASC的理事会范围，将拥有更加广泛的成员。同以往一样，理事会对IAS公开草案的认可负有责任。

　　（3）由评议会任命SDC、理事会及SIC的构成人员。此外，评议会对IASC的有效性及财政监督负有责任。

　　2 过程的改良

　　（1）事物的议论原则上公开。

　　（2）由于地理的原因不能参加国际会议时，应采用国际互联网新技术。

　　（3）事前公布议题，会议结束后迅速发表。

　　（4）准则公布时，应发布此一结论的基础，并公开发表现在禁止发表的少数派意见。

　　（5）在可能的情况下，SDC与各国协作举行公听会或以书面进行测验。

　　SDC的全体构成人员，把消耗在自己国家制定准则的时间计算在内，至少应该以1/2的时间花费在准则的制定上。特别是，议长是常务的，议长以外至少应有6名委员为常务。很多国家的准则制定机构皆非专职人员组成，因此为了向SDC派遣工作人员，应当任命专职常务者。只有这样，各国机构代表本国参加SDC时，才会就自己国家的问题与国际问题进行更有效的讨论和工作。

　　担当处理复杂经济事务的会计准则由SDC机动的制定，连续、集中地进行有效率的审议，应该有一个小规模、专职的专家集团，建立这样一个体制至关重要。另外，在制定准则过程中应广泛反映来自各方面的意见，为了督促遵守已经制定的准则，就应做到对各方面不偏不倚。

　　四、FASB对建立国际会计准则制定机构的意见

　　“未来设想”发表后，FASB作出快速反应，发表了“FASB报告书”，并于1999年3月10日向IASC发出了评议信。

　　“FASB报告书”和评议信对“未来设想”的构思基本上是支持的，在建立高质量、高透明度、可比较的国际会计准则的目标方向上是一致的。但是，在一些问题上，FASB除了提出自己的见解外，也对“未来设想”的一些问题提出了合理的意见。

　　国际会计准则，除了保持会计情报的国际比较可能性外，必须有最高的质量。为此必须达成两个目标：一是形成国际会计准则；二是各国使用的会计准则应进一步收缩。“FASB报告书”为达成这样一个目标，设想创建若干个参加规划国际会计体系的机构：

　　1 国际标准制定机构（简称ISS）———它是形成国际会计标准发表决定意见的机构。虽然各国的国内标准制定机构也参与ISS的工作和程序，但是ISS毕竟是区别于其他主要先进国家国内标准制定机构的一个相对独立的国际机构。

　　2 国际解释委员会（简称IIC）———它是一个处理在使用国际会计标准发生问题时的处理机构。

　　3 国际职业专家团体（简称IPG）———它是一个由各国职业会计师团体所构成的国际机构。遵守国际标准并将其在本国国内进行普及、对企业进行国际标准化教育等，它将在如上诸方面作出相当的贡献，起到一种国际标准落实、普及的保证功能作用。

　　在“FASB”报告书中指出，只有ISS才能最后决定国际会计的标准，并将其位置定为最高决定机构。因此，ISS为了将来能作为高标准的国际会计机构必须应具有一定的功能和条件。为此，它须具备以下八大功能和五大特征：

　　八大功能———

　　（1）指导性。制定准则的机构，不是单纯地追随其它的设置机构简单地完成实务的编改。它还应该起到对形成会计标准及改良工作方面的一种指导的作用。当然，这也包括为了实现上述目的和其它机构的合作。

　　（2）革新性。制定准则的机构，应该对会计问题进行高度的思考并处于研究工作的最前沿。最大限度地利用最新的思考方法和专业技术来解决国际上的重要的会计问题。

　　（3）目的明确。制定准则的机构及所制定的准则应该对资本市场有贡献并满足其需要。换言之，准则制定的过程（程序）和机制应该对资本市场的需求有所理解，并应该给予满足。制定的准则在完成资本市场追求的目的时必须是有效的，能够改善各种财务报告。

　　（4）适应性。制定准则的机构，应该具备适时地对应资本市场的发展及需要，并能迅速机动地处理紧急问题。

　　（5）客观性。制定准则的机构，对因私的利害关系、利己的目的须作出最大的抑制，在外观上应表现出是真正为公共利益服务。

　　（6）接纳和信赖性。制定准则的机构应具备如下的素质：被其它方面认可并取得尊重，它的机制和制定准则的过程必须得到成员及其它方面的广泛的支持。

　　（7）理解的可能性。形成的准则是为了进行统一的解释和使用，因此必须得到广大成员的理解。

　　（8）事物的说明。制定准则的机构应承担对公共利益的说明责任，即必须对利害关系人进行充分的解释，讲明责任和利害，为了对利害双方的关系进行改善可对双方进行必要的监督、检查，以保证双方状态的平衡。

　　五大特征———

　　（1）是决定独立意见的机构。为了做到保持独立的意见，主要应在两方面进行提高：一是准则制定时的客观性；二是适应资本市场需求的革新性、被采纳性和信赖性。

　　（2）具有恰当、正确的方法和程序。恰当、正确的方法和程序是实现革新性、适应性、客观性、可接纳性、可理解性、说明性等各机能的最有效的手段。决定独立意见的机构应该采用恰当、正确的方法和程序来制定准则，使得事半功倍地赢得全体的信赖，建构一个互相监督的平衡机制。

　　（3）拥有合适的工作人员。制定准则的机构是专门从事准则制定的方法工作，为了满足这一需要，应该拥有一个核心集团，根据议题的多少和规模人数可不尽相同，但为了发挥指导性、革新性及适应性，ISS的工作人员至少有一部分应由各国相应机构派遣。

　　（4）有独立的资金调配机能。为了保持独立性和客观性，决定意见的机构的成员及工作人员不能采用资金调配行动。资金调配应以广泛的利害关系人为对象而进行。

　　（5）有独立的监督机能。监督机能在保证会计准则的形成及制定准则机构的信赖性、适应性、客观性及效率等方面将起很大的作用。监督机能应由与制定准则机构无关的各种成员及集团来完成，同时也必须考虑公共利益。

　　在此意见书中评价说IAS对于会计准则尚不完善的国家起到了启蒙的作用。但是，在将来作为高水平、高质量的国际会计准则制定机构，从长远看为了取得成功，必须具备上述的八大功能和五大特征，于此相比照，对“未来的设想”存在的一些问题发表了意见并提出了改良的建议：

　　第一，SDC应为自主和独立决定意见的机关，它应该具有选定议题、公开草案及确定会计准则等最终权力。因而，它的委员应该是常务的，不应参与其它职业，以独立的立场专心从事SDC的职业，这应是严格的条件。理事会的成员对会计的问题并非专业，他们的判断并不纯洁，具有考虑所服务的特定势力利益的倾向性。由于IAS及对最终草案的通过责任由理事会负责，因此准则质量的保证、准则制定方法的效率、有能力人才参与SDC的参加意见等方面都是反效果的。考虑到与各国的准则制定机构进行共同作业效率将更加低下，为了赋予准则制定机构在形成准则时的使命感，确保形成的准则的信赖感是为了公共利益，那么应将SDC设于会计准则制定时的最高决定机构，这是很必要的。

　　第二，与上述相关联，理事会在制定准则的过程中应行使协调和帮助的作用。理事会对公开草案的通过无最终的权力，它应该与SDC建构有效的关系，同时加强和各方面成员的联系，吸取社会各层的意见，而起到上传下达成员意见的桥梁作用。

　　五、结论

　　至今为止，在制定会计准则时，遇到的最大课题就是如何处理和解决小规模专家集团的机动性和广泛多样的集团意见反映的矛盾。再者就是将来的国际会计准则制定机构必须要求有很强的指导性。

　　考察最近国际会计准则制定机构的设想，面向21世纪在全球舞台上这是全世界会计界的共同任务。因此，我国也应该对此认真思考在世界舞台上起到的作用和采取负责任的态度。另外要力争向国际机构多派遣常务委员，与世界潮流相调和，对于我国的会计准则制定机构及制定的过程等有必要再进行讨论和思考。我国会计准则体系是由基本准则和具体准则两个层次组成的。1993年实施的《企业会计准则》，即为基本准则。它规定了会计核算的基本前提、一般原则、会计要素以及会计报表的一般要求。具体准则是根据基本准则的要求，就会计核算业务做出的具体规定。自1993年以来，我国财政部一直致力于具体准则的研究和制定，经过10年的艰苦努力，在充分借鉴国际会计准则的基础上，从1997年5月至今，陆续发布了《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》等多项具体准则。尽管已经看到了一些行动，但与各国相比，我国的行动和对策颇显缓慢。应该设定一个较权威的机构明确提出将来的方向，向世界表达我国的意向。

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