一、国际会计准则及其发展

　　（一）什么是国际会计准则

　　会计准则是各国的“准法律”，对会计主体的会计核算和报告具有强制约束力。

　　通常所说的国际会计准则是一个比较笼统的概念，其含义是指在主要发达国家采用的、对其他国家影响较大的会计概念、方法、程序、做法等，其中美国财务会计准则理事会（FASB）发布的会计准则（FAS）和国际会计准则理事会（IASB）发布的会计准则（IAS）最具影响力。

　　1.美国会计准则

　　美国会计准则通常被称为“公认会计准则”（GAAP），主要由美国财务会计准则委员会发布，包括150多项财务会计准则（FAS）。按照美国法律，美国会计准则的制定或管理权力属于美国证监会（SEC），美国证监会将制定会计准则的工作委托给美国财务会计准则委员会（FASB），但保留了否决权。美国财务会计准则委员会成立于1972年，性质上是民间专业机构，由高等院校专家、会计师事务所专家等组成，具有较高的专业性和独立性。

　　2.国际会计准则

　　1973年，由各国的会计职业团体发起成立国际会计准则委员会（IASC），总部设在伦敦，目标是制定一套高质量、可理解的、可以在全球实施的会计准则，并促进其准则在世界范围得到使用。IASC已经发布的规则有40多项。

　　2000年5月，IASC进行重新的改组（此次改革基本上按照美国财务会计准则委员会的模式，有3名美国人担任了该组织的重要职务，这是IASC为了实现其目的与美国合作、妥协的产物。），设立IASC基金会，下设“国际会计准则理事会”（IASB）、“国际财务报告解释委员会”（IFRIC）和“准则咨询委员会”（SAC）。其中，IASB主要负责各项会计准则的研究、制定等工作。这次改组使IASC在某种意义上由各国会计准则“协调者”的身份转变成“全球会计准则”“制定者”的身份。

　　3.两个准则体系的比较

　　共同点：一是运作机制相似，二者均为民间机构，由企业、专业团体资助，专门制定会计准则，不过FASB获得了SEC的授权。二是制定准则程序相似，如前所述，二者制定准则都经过大量的调研、征求意见、投票批准等程序，且透明度非常高。三是准则内容相似。尽管FASB发布的会计准则数量多于IASB，但其对相同业务的会计处理原则、方法等基本相似。

　　不同点：一是出发点不同。IASB的出发点是制定全球通用的会计准则，FASB则主要根据美国国内经济活动的需要制定会计原则，主要适用于美国。二是基础不同。IASB发布的会计准则主要是原则导向的，目的是在基本原则一致的条件下，兼顾不同国家的具体情况，因而比较精练、粗线条；FASB发布的会计准则主要是规则导向，其准则数量多，内容具体、细致。

　　近年来，二者联合进行了多项合作，共同推动着会计准则的国际化发展。

　　（二）会计准则国际化趋势明显

　　1.根本原因。全球金融市场的快速发展和对国际一致会计准则的需求是推动会计准则国际化的根本原因。国际会计准则委员会主席沃尔克（Paul Volker）指出，要使市场正常运作且资本得到有效配置，投资者就需要透明的信息，确信财务信息能准确反映经济业务的实质，并能够对不同公司的财务状况进行比较。由于各国法律制度等存在差异，只有对相同的经济业务进行相同的会计处理，才能达到上述的要求。

　　2.推动力。欧盟和美国是推动会计准则国际化的主要动力。2003年5月，欧洲议会通过草案，要求在欧盟所有国家上市的约7000家公司最迟不超过2005年按照国际会计准则编制财务报告，并允许非上市公司按国际会计准则编制财务报告。同时，作为会计准则比较完备的美国，也因为会计丑闻等改变了与国际会计准则委员会的不合作态度，同意与国际会计准则理事会一起推动修改相关准则，促进国际会计准则的完善。

　　3.中国态度。中国财政部积极支持会计国际化，自1990年以来已经开始借鉴国际会计准则的原则、方法，制定和发布中国会计准则，并初步建立向国际会计准则靠拢的会计框架、具体核算制度等。与此同时，中国有关监管当局也不断呼吁建立符合国际惯例的会计制度。中国银监会主席刘明康在强调建立中国银行业稳健发展的良好外部环境时特别强调实施审慎会计制度，并认为这是保证良好信用的初步必要条件。中国人民银行行长周小川也曾经指出会计标准的提高是中国资本市场规范化的前提。

　　二、中国会计准则与国际会计准则的差异

　　（一）中国会计准则的发展

　　1990年以前，中国只有会计制度，没有会计准则。财政部于1992年发布了第一个会计准则——《企业会计准则——基本准则》，并陆续发布16个具体会计准则和十多个会计准则征求意见稿，这些会计准则和征求意见稿在术语、处理方法等方面都大量借鉴甚至直接引用了国际会计准则或美国会计准则。

　　目前，中国的会计体系主要包括以下四个层次：第一层次是全国人大常委会颁布的《中华人民共和国会计法》，是指导中国会计工作和会计标准制定的基本法律。第二层次是国务院制定的有关会计工作的行政法规，如《企业财务会计报告条例》等。第三层次是财政部制定的有关会计准则、制度等，如《会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》及其补充规定和问题解答等，这是最主要的会计规章。第四层次是有关部门根据财政部发布的准则等规范制定的细则、办法等。

　　（二）国际会计准则与中国会计准则的差异

　　通常地，会计准则与特定的政治体制、经济体制、法律环境、文化环境有密切的关系。中国会计准则也因此与国际会计准则存在较大的差异，并主要表现在准则内容、形式和制定机制等三个方面：

　　1.准则内容的差异

　　（1）中国会计准则缺少会计概念框架，且数量不足。

　　国际会计准则以及大多数国家在制定会计准则时均有一个概念框架作为基础，而中国会计准则还没有系统的概念框架。因此，在对有关业务事项进行规范时，容易导致制度之间相互矛盾。同时，中国仅发布了企业会计基本准则和16项具体会计准则，对很多业务没有制定准则或难以制定准则。

　　（2）中国对于一些会计问题未出台任何制度。中国会计准则没有针对衍生金融工具、恶性通货膨胀经济中的财务报告、退休福利计划等已经普遍存在的业务活动或现象出台明确的会计制度。

　　（3）中国会计标准仍处于“制度与准则并行”的阶段。

　　我国的会计改革也遵循了经济改革的渐进模式。一方面根据国际惯例和市场经济的发展进程，制定了有关会计准则，对一般的、不分行业的会计事项进行规范，如收入准则、投资准则等；另一方面也存在大量的核算办法、暂行规定、补充规定，如投资公司核算办法、合并报表暂行规定等。这些被称为会计制度，它们共同构成了我国的会计标准体系。

　　（4）部分具体会计准则的规定与国际会计准则存在较大差异。

　　2.准则形式的差异

　　中国的会计准则正式条文比较简略，而国际会计准则的正文比较详尽；国际会计准则设置几个不同的层次，准则下面有准则解释、技术公告、运用指南等，中国会计准则还没有建立这种框架。

　　3.准则制定机制的差异

　　中国的会计准则主要由财政部负责制定，准则制定过程中的调研和征求意见范围比较有限，制定过程的透明度不够；国际会计准则有严格的制定程序、透明度要求，如公开征求意见、委员会成员讨论、投票表决等，制定过程中的各方意见、投票情况等都对外公布，透明度较高。

　　三、实施国际会计准则中遇到的问题

　　根据其他国家的经验，推进国际会计准则将面临一些阻碍因素，主要包括以下几个方面：

　　（一）国际会计准则受税收等相关法律、法规的影响

　　尽管有些国家（包括中国）的税务会计和财务会计是相分离，但是否引入与原来财务会计不同的国际会计准则依然会受到税收政策的影响，甚至受到税务部门的质疑或抵制，增加推进国际会计准则的难度。

　　（二）国际会计准则的复杂性以及国内会计基础设施不健全的影响

　　国际会计准则的内容复杂、详细、严格，较适合于市场发育较成熟、监管体制较完善的经济环境，依赖于完善的会计基础设施。如审计质量、内部控制有效性、从业人员对国际会计准则的了解程度、会计信息提供者承担的责任、监管部门的有效性等，这些基础设施的不足将不利于完整、准确地引入国际会计准则，增加推广国际会计准则的难度。

　　（三）会计准则国际化产生的成本效益问题

　　尽管采用国际会计准则能够提高会计信息的一致性、可理解性等，有利于跨国公司的经营和融资等活动，但同时将直接增加报表编制者、审计师以及其他报表使用者的成本，大量的中小公司缺乏采用国际会计准则编制报表的动力。

　　四、国际会计准则对银行业的影响

　　（一）对银行业影响较大的三个准则及主要内容

　　目前，对银行业影响较大的国际会计准则主要有三个，分别是国际会计准则39号《金融工具——确认与计量》（IAS39）、32号《金融工具——披露与列报》（IAS32）和美国会计准则133号《衍生工具和套期活动会计处理》（SFAS133）。上述三个会计准则提出了一套新的会计处理方法，其中最重要的就是采用公允价值计量模式和套期会计，并将这些交易纳入资产负债表内进行核算。公允价值计量模式就是要求企业根据金融工具的市场价值及时进行会计确认和计量，将价值变动情况反映到损益表或资产负债表中；套期会计主要针对各种套期行为设计，要求将套期工具和被套期项目的价值变化综合反映在报表中，不能仅反映套期工具的损益。

　　（二）对商业银行的影响

　　从总体上，国际会计准则基本解决了衍生金融交易不能进行会计核算的难题，其积极作用非常明显。由于这些准则坚持以公允价值进行计量，强调运用套期会计，趋向于原则导向，允许会计人员进行专业判断等，它将对银行的财务会计并由此对银行的经营管理带来一定的影响。

　　1.公允价值计量可能增加财务的波动性。公允价值计量要求银行在交易事项的市场价值变化时，及时将这些价值变动在报表中确认，如发生未预期的利率变动、金融资产信用质量严重恶化、权益价格大幅度调整以及较大房地产危机等情况；而现行会计方法只要求在金融工具的价值实现时才确认。

　　2.双重计量模式可能降低会计信息的一致性，并增加对会计信息的理解难度。按照国际会计准则的有关规定，商业银行将使用历史成本和公允价值两种方法来计量不同类别的资产和负债，从而使商业银行会计信息建立在两种基础之上，降低了会计信息的一致性，也增加了对会计信息的理解难度。

　　3.信息披露的要求更加严格。国际会计准则主要从信息质量和信息内容两方面规范银行业会计信息披露的行为，信息质量的标准包括全面、实质、及时、可靠、可比，信息内容的标准包括银行经营业绩、财务状况、风险管理策略及做法、风险管理量化信息、会计政策以及主体业务经营管理与公司治理结构，这将对现行会计信息披露的真实性和透明度产生深远的影响。

　　4.需要更多的会计人员职业判断。国际会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这直接增加商业银行准确、一致地进行业务核算的难度，甚至会出现情况相同而会计处理完全相反的现象。

　　5.对商业银行风险管理提出了更高的要求。国际会计准则要求对衍生金融工具进行表内确认和计量，而这种确认和计量要求有完善的风险管理政策、金融工具估值技术、有效的内部控制制度等，否则无法达到表内确认和计量的要求。同时，套期会计要求对套期行为的有效性进行持续评价、要求提供每笔套期业务的风险管理书面文件等。所有这些都对商业银行风险管理提出了更高要求。

　　（三）对银行监管的影响

　　国际会计准则对商业银行财务会计的影响是直接的，这同时也影响银行监管当局以风险监管为导向的监管活动。

　　1.影响监管资本数量的计算。由于使用公允价值计量，将使一部分未实现的收益和损失计入损益表或直接计入资本公积等项目中，从而使得会计资本与监管资本在性质和数量上又产生新的不一致。比如，巴塞尔银行监管委员会认为这种收益和损失不应体现在监管资本中，因此监管资本的计算必须通过会计数据进行分析和调整，也将影响对资本充足率的评价。

　　2.增加银行收入和损失真实性判断的难度。尽管国际会计准则要求商业银行在运用公允价值计量金融工具时，必须有确实的理由、事实或依据，但商业银行提供的理由、事实或依据包含有大量的主观分析和判断，且在不同的时点会有较大的变化，因此监管部门将难以判断或评价商业银行这部分收入或损失的真实性或合理性。

　　3.将影响加权风险资产的计算。新资本协议对加权风险资产的计算主要包括表内业务的信用风险和表外业务的市场风险，其中表外业务的市场风险是基于这些业务在表外核算的事实。如果按国际会计准则要求，这些表外业务也将纳入表内反映，必将影响加权风险资产的计算，至少目前仍没有协调的措施。

　　4.对监管人员素质的要求提高。比较而言，衍生金融工具会计准则的规定非常复杂，需要较多的专业判断，对会计人员都是非常困难的，监管人员要全面掌握这些规定更加困难。

　　五、建议

　　（一）监管部门应跟踪国际会计准则的发展变化国际会计准则是一个庞大、复杂并不断变化的体系，它直接影响商业银行的财务会计和经营管理，也将影响监管部门进行风险分析，包括增加监管当局理解财务数据的含义、口径、与风险的关系的难度，从而对监管工作提出新的挑战。

　　此外，由于监管当局与被监管机构联系最密切，可以及时了解这些机构执行会计制度的情况以及问题，对完善会计制度有切身感受，应该在会计准则的制定过程中发挥积极的作用。

　　（二）加强监管人员会计知识的更新培训工作

　　人员素质是监管的基础，监管人员必须了解商业银行会计政策、程序、方法、技巧等，必须不断地学习国际会计准则的新原则、新思路，不断加强监管人员会计知识的培训和更新工作。

　　（三）进一步加强对金融机构会计制度的监管

　　对银行业金融机构会计制度的监管是银行监管的重要内容，并能够起到牵一发动全身的作用。当前，应主要加强以下会计监管：

　　一是加强对银行业会计制度的调查研究工作。银行业的会计工作不同于一般企业，它贯穿于银行的各项业务活动中。深入开展银行业会计制度的调查研究工作有两大作用，既有利于发现风险，为化解风险奠定基础；也有利于及时完善制度，堵塞漏洞。

　　二是加强对被监管机构的信息披露管理。目前，关于信息披露的制度已经基本建立，但对信息披露制度执行情况的监督检查严重滞后，很多机构没有进行披露，已经进行披露的也存在不真实、完整等问题，应由专门的小组对金融机构的信息披露状况进行跟踪、分析，并采取适当的监管措施推动披露制度的落实。

　　三是加强对外部审计的管理工作。充分发挥外部审计师的市场约束作用，有利于形成监管合力。必须制定会计师事务所从事金融业务审计的基本条件，明确会计师事务所、监管部门以及商业银行的权力、责任，建立信息交流机制，提高审计效果。