［关键词］财务会计制度；会计信息失真；激励机制；人员素质

　　我国的财务会计制度改革已经进行了20多年，现在回过头来看，它既具有时代的特点，又遇到了一定的困难，有待于我们去进一步进行研究和深化。

　　一、财务会计制度改革的特点

　　（一）财务会计制度改革的渐进性

　　财务会计制度改革的渐进性是指我国的财务会计制度改革是根据社会主义市场经济体制的形成过程一步一步地进行，能改一点就改一点，逐步向进推进的。财务会计制度改革与经济体制改革一样，它不是一步到位的，而是随着经济环境的变化和人们实践认识程度的提高逐步进行和完善的。因此它具有渐进性的特点。归纳起来大致表现为以下几个方面：

　　1.财务会计制度从根本上得到突破性的改革。众所周知，我国解放后长期受到苏联会计核算模式的影响，导致我国的财务会计制度改革总是出现头痛医头，脚痛医脚的现象，始终打破不了受计划经济体制束缚的格局。但随着1993年7月1日实施“两则两制”，即全面实施了《企业财务通则》、《企业会计准则》和13个行业的《企业财务制度》、《企业会计制度》，从根本上改革了我国财务会计制度的核算模式。紧接着由于从1994年1月1日起我国实行了新的税收制度，为配合税制改革财政部出台了《增值税会计处理暂行规定》、《消费税会计处理暂行规定》和《营业税会计处理暂行规定》等办法。这又给我国财务会计核算体制的形成打下了一个良好的基础。

　　2.《股份有限公司会计制度》的出台解决了“两则两制”存在的问题。“两则两制”实行了几年以后，主要存在的问题是，由于行业会计制度的会计标准不够统一，出现了会计信息的不可比，因此为了适应我国社会主义市场经济发展的需要，加强股份有限公司会计核算，维护投资者和债权人的合法权益，财政部及时出台了《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》，并要求从1998年1月1日起实施，从而初步解决了实行“两则两制”过程中出现新问题。

　　3.《企业会计制度》是我国现阶段比较完善的会计制度。我国2000年1月1日起实行的《企业会计制度》与原来的《股份有限公司会计制度》比较，实现了多方面的创新：首先是会计制度体系的创新，它由企业统一会计制度（包括企业会计制度和专门业务核算办法）、小型企业会计制度和金融企业会计制度组成。这种体系框架体现了共性统一、兼顾个性的原则，具有较强的实用性、适应性和可操作性的特点；其次是企业自主权的创新，表现在制度中扩大了企业计提固定资产折旧和提取坏账准备的权限，企业可以根据固定资产的性质和消耗方式合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，根据科技发展、环境和其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，企业还可以自行确定计提坏账准备的方法和提取比例；第三是谨慎性原则的创新，表现为增加了计提资产减值准备的范围和项目，企业必须提取短期投资跌价准备、应收账款坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备以及在建工程减值准备等八项，同时剔除了虚拟资产对会计报表的影响，要求企业对待摊费用在受益期限一年内摊销完毕，对待处理财产损益期末不论是否经过批准，都应计入当年损益；第四个创新是增设了“实质重于形式”的会计原则；第五是会计信息披露形式与内容的创新，一方面将会计报表附注纳入了报表，另一方面增加了资产减值明细表等。

　　4.财务会计理论框架得到不断深化。一是会计要素得到了重新界定。会计要素是企业对外提供财务会计信息的基本框架，财政部颁布的《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》，采用了经济利益流入和流出理论，对资产、负债、收入、费用等基本会计要素进行了重新界定，它与1992年发布的《企业会计准则———基本准则》相比较，是一个显著的进步。如对资产定义，强调了“预期会给企业带来经济利益”这一本质特征，把一些沉淀的将来不能给企业带来经济利益的物资（如开办费、待处理财产损益等）排除在资产之外；同样，对于负债的定义，也强调了“履行该义务预期会导致经济利益流出企业”这个本质。二是重新规范了会计报表体系。在会计改革的过程中，会计报表体系也是在不断改进和完善的，起初采用了资产负债表、损益表和财务状况变动表，后来调整为资产负债表、利润表和现金流量表，现在实行了在资产负债表、利润表、现金流量表和利润分配表的基础上，增加了所有者权益（或股东权益）增减变动表、资产减值准备明细表等报表，同时还对报表的内容和格式进行了调整。

　　（二）财务会计制度改革的整体性

　　财务会计制度改革的整体性是指我国的财务会计制度改革既纳入了法律的轨道，又兼顾了其他方面的会计改革，形成了立体性的会计改革态势。具体表现为以下两个方面：一是会计改革形成了自己的法规体系，它是由会计法、会计准则和会计制度三个层次组成的。会计法是由全国人民代表大会制定规范会计法律关系的会计法律规范，新修订后的会计法，与原则的会计法相比较，发生了诸多方面的变化，它突出了规范会计行为、保证会计资料质量的立法宗旨，确立了会计工作在社会主义市场经济中的地位和职能作用，突出强调了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任，进一步完善了会计记账规则，强化了会计监督制度；实行会计从业资格管理制度，加大了对违法会计行为的惩治力度，增强了与国际会计惯例的协调。会计准则是由财政部根据会计法所作出的操作性规定，它由基本会计准则和具体会计准则两个部分组成，基本会计准则是对会计核算所作出的原则规定，具体会计准则是对会计核算所作出的具体规定。会计制度是由财政部或国务院有关部门会同财政部制定的具体核算办法。二是我国的会计改革，在对企业会计制度进行改革的同时，也进行了政府及非营利组织会计的改革，首先，1997年颁布实施了《财政总预算会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》；1998年又颁布实施了《行政单位会计制度》。这些制度简称为“一则三制”。政府及非营利组织会计改革的一个很重要方面，就是重新构架了其会计核算体系。把原来由总预算会计和单位（包括事业单位和行政单位）预算会计两大部分组成的体系改造为由财政总预算会计、事业单位会计、行政单位会计、基本建设拨款会计以及参与国家预算执行的国库会计、收入征解会计等组成的预算会计体系。

　　（三）财务会计制度改革的适用性

　　财务会计制度改革的适用性是指我国的财务会计制度改革是在总结长期会计实践经验的基础上，在吸收国外的先进核算方法的同时进行的，在改革的过程中，既注意与国际会计相协调，又兼顾到我国的会计历史文化，会计改革的内容和结果是富有中国特色的。一是在现阶段会计准则与会计制度同时并存已成为不争的事实。由于会计制度在我国已经流行了五六十年，它在会计人员中有着根深蒂固的社会基础，因此，我国会计人员比较习惯于接受它、运用它，并一直把它作为可靠的会计实务工具。二是由于会计准则是比较原则的，根据我国会计人员素质现状和文化习惯，国家在颁布会计准则的同时，也配套发行了会计准则指南和讲解，并列举了相应的案例进行分析，这样帮助广大会计人员更好地学习、理解和掌握会计准则，使他们具体操作起来更加得心应手。

　　二、财务会计制度改革过程中所遇到的问题

　　（一）财务会计制度实施未到位

　　经过十多年的改革，虽然已经初步形成我国的财务会计核算体系，包括会计准则特别是一系列的具体会计准则和《企业会计制度》，但是在实施起来与制定制度的初衷相悖，无论是从实施制度的量上还是在实施制度的质上都大相径庭。从财务会计核算制度的实施的量上看，无论是出台的具体会计准则，还是发布实施的《企业会计制度》，在实施范围上都存在着局限性。就具体会计准则而言，虽然到目前为止，财政部已相继出台了近20项，但大多数的具体会计准则只是在上市公司中实施，只有极少数是在所有的企业中普遍施行，说明具体会计准则实施的广泛性受到一定的限制。而财政发布的《企业会计制度》2001年1月1日起只在股份有限公司实施，2002年1月1日起又在外商投资企业中实施，根据财政部发出《关于国有企业执行〈企业会计制度〉有关财务政策问题的通知》精神，对国有企业来说，实施《企业会计制度》的时间要求更加比较宽松，允许从2002年起用三年左右的时间逐步推行。2001年财政部发布的《金融企业会计制度》也是暂时在上市的金融企业实施。由此可见，已经出台的财务会计核算制度实施的面是比较窄的。从财务会计制度实施的质上看，由于现在在岗的会计人员整体素质还不能适应会计改革的要求，其实际水平与市场经济条件下的要求不相适应，因此有相当部分的会计人员按照会计准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》对会计实务做出职业判断还有很大的差距，这就对财务会计核算制度的实施会出现打折扣的现象。

　　（二）财务会计制度的执法力度不够

　　国家制定财务会计制度，主要目的是为了统一会计核算标准和规范会计核算行为。而在执行财务会计制度的过程中，绝大多数企业是为了保护投资者、债权人的利益，从大局出发，及时地向社会公众公布真实的有效的会计信息。但是在实际会计实务中，也存在着会计信息失真的虚假行为，资产计量不实，虚增资产，夸大利润的现象屡禁不止。之所以会出现这种恶习，不能不说与我们的执法力度不够有关，往往是发现问题后只是要求进行调账或给予轻微的罚款了事，甚至有的还不了了之，没有给予肇事者重击。市场经济运行的好坏在很大程度上是作为经济运行主体的企业与政府监管部门博弈的过程，如果监管者监督和处罚的力度大于造假者的造假行为，使造假成本远远大于其所得的利益，造假行为将会大为减少；反之，如果造假者的手段高明，监管者缺乏强有力的措施和手段予以制止，造假行为将会越来越盛行。因此，政府监管部门应当认真执行《中华人民共和国会计法》的有关规定，对造成会计信息失真的单位负责人、当事人追究其法律责任，只有这样才能形成一个良好的执行财务会计制度环境，保证财务会计制度落到实处。

　　（三）把握财务会计制度存在偏差

　　统一的会计标准，规范的财务会计制度，是提高我国会计信息质量的基础，要实现会计改革的目标，关键是要认真贯彻实施。但是，由于我国的会计人员数量庞大，专业水平不是很高，层次也比较复杂，因此在理解和执行财务会计制度时往往会出现偏差，一些会计人员在从事会计实务操作时与制度要求不一致，甚至有的会计人员为了某种目的而滥用会计法规赋予的各种会计标准，有意扩大开支标准，这都是不符合会计改革的要求的，也是对提高会计质量极为不利的。

　　三、深化财务会计制度改革的思路

　　（一）创造履行财务会计制度的良好环境

　　财务会计制度环境是指影响财务会计制度实施的各方面因素。近几年国家财政部陆续颁布了一系列的会计准则和会计制度，但是，回过头来看，其贯彻落实的情况就不十分理想。造成这种状况的原因是多方面的，既有主观因素，也有客观因素。可归纳到一点就是还没有造就出一个贯彻落实财务会计制度的良好环境。从国家角度来说，之所以没有把《企业会计制度》一步到位地在所有的企业中实施，在很大的程度上是由于财政的承受能力有限，因为过去的欠账太多，要消除清理的无效资产价值过大，据不完全的统计，全国如果全面实施《企业会计制度》，仅国有企业就可能要冲销原来欠账的减值资产高达大约100多个亿元，可见这个数目是个天文数字。但是从另外一个角度看，如果不进行彻底清理，表面上看只是影响财务会计制度的贯彻落实问题，实质上是造成会计信息严重失真的罪魁祸首，这就有悖于财务会计制度改革的初衷。因此笔者认为，国家应该当机立断，长痛不如短痛，实行快刀斩乱麻，制定相应的处置办法，尽快进行清账，为财务会计制度的实施鸣锣开道。从企业的角度来看，由于会计人员回归给企业进行管理，企业领导人有权聘任或解聘财会人员，这就给财会人员增加了思想上的顾虑，财会人员只有按照企业领导人的意志去履行会计工作，出现领导违背财务会计制度的现象不敢理直气壮去制止，形成“领导会计”不断蔓延现象。这也是影响财务会计制度贯彻落实不到位的又一个方面的重要因素。因此，笔者认为，企业领导人由于工作繁忙，需要考虑大政方针较多，不可能完全通晓我国的财务会计制度内容，因此建议在作出有关经济决策之前最好先听取财会人员的意见，由财会人员提出可行性意见，经过分析比较后再进行决策。另一方面财会人员也有义务经常向单位领导人解释有关财务会计制度的精神，向单位领导人说明为什么可以这样做，什么原因不能那样做，从而主动取得单位领导对财会工作的支持。只有这样，不仅在宏观上而且在微观上给予实施财务会计制度创造出一个良好的环境，才能保证财务会计制度精神落到实处。

　　（二）建立会计人员的综合评价激励机制

　　会计人员评价机制是指对会计人员整体素质进行评估的一项制度。目前我国对会计人员的评价机制相当软弱，只是对会计人员进行专业技术职务时开展每年一度的全国统一考试，对会计人员的工作要求也只是停留在检查其会计基础工作是否完备，没有从根本上建立起综合评价会计人员合格与否的激励机制。因此必须建立起会计人员的综合评价机制。笔者认为会计人员的综合评价机制应当从以下几方面入手：一是对会计人员的职业道德进行评估。在新修订的《中华人民共和国会计法》明确规定“会计人员应当遵守职业道德”，这就确立了会计职业道德的法律地位。但如何去实现这是个复杂的系统工程。作为一名合格的会计人员，诚实守信是非常重要的。在一定意义上说，市场经济就是信用经济，市场化程度愈高，客观上对社会信用体系的发育程度要求也就越高。因此建议国家有关部门尽快制定和颁布《会计职业道德守则》作为评价会计人员的主要依据。二是对会计人员的参政意识进行评估。这里的“参政意识”只是指会计人员如何做好领导的参谋作用问题。众所周知，会计人员掌握着大量的会计信息资料，在单位领导人在作出决策之前，会计人员应当充分利用会计现有的信息资料进行可行性分析，并将分析结果提供给领导，让领导进行决策时作为参考的依据，这样就可以避免由于决策失误而造成不必要的损失。三是对会计人员的业务能力进行评估。随着我国市场经济机制的不断完善，市场的发育程度越来成熟，经济要素活动越来越活跃，碰到的会计新问题也会越来越多，因此要求会计人员要善于总结经验，善于学习新知识，掌握会计发展的新动向。只有这样会计人员才能适应新形势的要求。为此，应当对会计人员的业务能力进行评价。以上几个方面在具体操作时，可以通过分别设计一系列的量化指标，每个指标按其重要程度给予一定的分值，然后针对每个会计人员实际情况进行打分，最后根据会计人员所得到的总分划分为优秀、合格和不合格三个等级，对于获得优秀的会计人员进行表彰奖励，对于不合格的会计人员给予通报批评、参加继续教育直到吊销会计从业资格证书。

　　（三）加大培训力度提高会计人员的整体素质。

　　目前我国拥有的会计人员已达1200多万人，这支队伍在会计改革中发挥了重要的作用。但由于他们的整体学历水平偏低，理论功底也不一样，实践经验有差别，这就给贯彻实施财务会计制度带来了一定的障碍。因此必须加大培训力度，尽快提高这支队伍的整体素质，以适应深化会计改革发展的需要。当然，在短期内要全面提高他们的学历层次是不够现实的，但通过采取措施加大培训力度是可能的。培训的形式可以多种多样的。一是可以利用网络进行新财务会计制度知识的讲座，实行网上统一命题考试和答卷；二是有计划、有步骤、扎扎实实地开展会计人员的继续教育，讲求实效，防止追求课时的完成；三是结合会计从业资格考试、会计专业技术资格考试和注册会计师考试组织考前培训班；四是发挥各级会计学术团体的作用，组织学术交流和培训；五是各级会计行政管理部门组织专题研讨班等。总之，通过各种渠道的培训，进一步提高会计人员的专业判断能力和职业道德水平，确保财务会计改革的贯彻落实。