会计规则制定权是一项合约安排，它随着企业制度的发展经历了经营者独享会计规则制定权，经营者与政府共享会计规则制定权，政府享有通用会计规则制定权、经营者享有剩余会计规则制定权三个发展阶段。笔者试从历史、政治、经济三个角度解读会计规则制定权的合约安排。

　　一、会计规则制定权：历史解读

　　会计规则制定权是一项合约安排。从历史发展的角度看，它是随企业制度的发展而不断演进的。英国是现代企业制度发展最早的国家，会计规则制定权合约安排大致经历了四个阶段：1844年以前，为经营者独享会计规则制定权；1844～1969年为经营者与注册会计师共享会计规则制定权。自由经济思想，通过市场机制安排制定权；1970～1989年为政府间接享有（注册会计师职业界直接享有）一般通用会计规则制定权，经营者享有剩余会计规则制定权；1990年至今，为政府直接独享会计规则制定权，经营者享有剩余会计规则制定权。美国会计规则制定权大致也经历了三个阶段：1906年以前，为经营者独享会计规则制定权；1906～1933年为政府与经营者共享会计规则制定权；1933年至今，为政府享有一般通用的会计规则制定权，经营者享有剩余会计规则制定权。英美在经济上实行私有制，在思想上奉行自由主义，在会计规则制定权合约安排上自然倾向于市场机制模式。1929～1932年经济大危机的发生，说明市场不是万能的，政府对经济的适当干预是解决市场失灵的有效手段。政府干预主义思想的确立，为政府取得会计规则制定权奠定了思想基础。正是在这一思想的指导下，美国国会通过制定《证券交易法》将会计规则制定权授予证券交易委员会。英国也于1990年将会计规则制定权授予政府会计准则委员会。

　　我国近代工商业发端于清朝末年，发展于民国时期。在民国时期，我国工商业大多是由政府投资兴办，政府是公营企业的主要投资者。因此公营企业会计规则制定权掌握在政府手里。1914年北洋政府颁布了《会计法》、《审计法》，对政府预决算及“四政”特别会计事务做了规范。1935年8月国民政府颁布新的《会计法》，对公有营业单位的会计核算原则作了基本规定。1939年11月政府为专门规范公有营业单位的会计工作颁发了《暂行公有营业会计制度之一规定》和《公有营业成本会计事务处理通则》。在这一时期私营工商业较少，政府几乎未介入私营企业会计规则的制定，会计规则制定权是经营者独享，直到1948年国民政府经济部才颁布《商业会计法》，对私营企业会计进行规范。

　　新中国成立后，会计规则制定权合约安排是与整个经济体制的变革相适应的。按经济制度与模式的变革来划分标准，可将我国五十多年来的发展划分为三个时期：第一个时期是高度集中的计划经济模式时期（1949～1980）；第二个时期是由高度集中的计划经济模式向社会主义市场经济模式转化阶段（1980～1992）；第三个时期是社会主义市场经济模式时期（1993至今）[1].在第一个时期，国家实行财政决定财务，财务决定会计的管理体制，对企业财务实行“统收统支，统负盈亏”，会计是财政的基础。政府为保证财政收入，制定了分所有制、分行业、分部门的统一会计制度。政府独享会计规则制定权，始于1978年的经济体制改革，以市场为取向，对存量经济计划化，对增量经济市场化。经济体制改革呈现出以增量为主的渐进式特征。计划经济向市场经济的转化，必然引起会计规则制定权合约安排的变革。政府对国有经济存量仍实行分所有制、分行业、分部门的统一会计制度。对外商投资企业、民营企业、国有改制企业等经济增量，国家制定统一的会计制度，但在制度中给经营者留有了一定的制度空间。市场经济、自由主义和减少政府干预思想的确立，为政府下放一定的会计规则制定权提供了思想基础。1992年财政部发布的《企业会计准则—基本准则》，看起来似乎只是会计规则形式的转换，实质是会计规则制定权合约安排的一次重大变迁，即政府开始转向只享有通用会计规则制定权，经营者享有剩余会计规则制定权。1993年我国开始全面进入建设和完善社会主义市场经济体制时期，与市场经济相适应的会计规则也进入全面建设阶段，到目前为止已发布16项具体准则，预计到2005年底初步建成我国会计准则体系。我国会计在会计规则内容上与国际会计协调，同时在会计规则制定权合约安排上也与国际趋同，即政府享有通用会计规则制定权，经营者享有剩余会计规则制定权。

　　从上述可以看出，中英美三国会计规则制定权合约安排变迁的方向是相同的，但中国与英美相比，会计规则制定权合约安排变迁的起点不相同。中国是从政府高度集权的公共合约安排变迁为私人参与的公共合约安排；英美是从私人合约安排变迁为私人参与度高的公共合约安排[2].

　　历史与逻辑是相统一的。谢德仁在《企业剩余索取权：分享安排与剩余计量》一书中设计了一个以现代企业为基础的会计规则制定权合约安排的思想实验。现代企业是股东、债权人、经营者、政府、员工等签署的合约联合体。他们通过合作博弈将通用会计规则制定权授予政府，将剩余会计规则制定权留给经营者。雷光勇在《会计契约论》一书中，从企业治理结构变迁的角度，考察会计规则制定权的契约安排及其变迁，得出了相同的结论[3].

　　二、会计规则制定权：政治学解读

　　从政治角度看，会计规则制定权是一项政治权力，是权力主体通过制定会计准则，规范权力客体会计行为的一种能力。会计规则制定权的获得取决于政治资源，权力结构的配置取决于法律制度的安排。

　　政治资源决定会计规则制定权。马克思主义认为，政治权力归根结底来源于人们在社会经济关系中的地位。经济上占统治地位的社会主体必然取得政治上的权力。现代政治学认为，政治权力获取的基础就是政治资源。政治资源包括生产资料、物质财富、暴力、组织、能力素质、理论等。其中生产资料和暴力是政治权力主体取得和维护政治权力最重要的政治资源，特别是暴力资源。因为暴力本身就是一种力量，具有直接强制力，强制和制约是政治权力的本质特征。现代企业是股东、经营者、债权人、政府和员工签订的合约联合体。股东与债权人、员工相比，对生产资料具有所有权；股东与经营者相比，股东远离企业，经营者对企业具有实质控制权；经营者与政府相比，政府占有暴力资源优势。这样股东、债权人和员工就不可能成为会计规则制定权的主体。政府凭借暴力资源优势，取得通用会计规则制定权，经营者凭借对企业的控制权取得剩余会计规则制定权。政府制定会计规则虽有暴力资源优势，但也面临会计理论政治资源的严重不足。政府为解决会计理论政治资源的不足，一般采用两种办法。一是政府组织成立会计专家委员会，为政府制定会计规则提供会计理论支持。如我国为保证会计规则质量，1993年财政部成立会计准则国内专家组和国际专家组，1998年财政部成立会计准则委员会，2003年又对会计准则委员会进行调整充实，成立了会计理论专业委员会、企业会计专业委员会和政府及非营利组织会计专业委员会。二是政府将会计规则制定权授予会计职业界，政府保留对会计规则的审查监督权和否决权。如美国证券交易委员会将会计规则制定权授予“财务会计准则委员会”，由财务会计准则委员会制定会计准则，政府保留对会计准则的审查监督权和决定权。两种解决办法，导致了两种会计规则制定模式。政治资源说同样可解释国际会计规则制定权的安排。美英等国既是经济最发达的国家，也是制定会计准则最早，会计准则体系最完备的国家，拥有经济和技术优势，拥有一大批高素质的会计专家等政治资源，与其他国家相比具有较强的会计理论政治资源优势，国际会计规则制定权由美英等发达国家主导也就顺理成章。

　　会计规则制定权须经法律认可和认定。我国1985年颁发的《会计法》第六条规定，国家统一的会计制度，由国务院财政部根据本法制定。1993年与1999年两次修订会计法都确认了这一条。依会计法的规定，财政部拥有制定全国统一会计规则的权力，拥有制定财务会计全过程（会计确认、计量、记录和报告）规则的权力；制定的会计规则既适用上市公司，也适用非上市公司。会计法为财政部制定国家统一会计制度提供了法律基础。1993年成立的证监会，在证券法尚未出台之前，依据国务院行政法规的授权制定会计信息披露（报告）规则，会计规则制定权限定在会计报告环节。1998年出台的《证券法》授权中国证监会制定公开发行证券公司信息披露准则。证监会从2000年开始制定发布会计信息披露编报规则，规则规范重心从信息披露转向信息编制，规则制定权从报告环节向确认、计量、记录环节扩张。证监会的权力扩张必然侵犯财政部的权力空间，引发部、会权力之争。2001年财政部和证监会关于会计的中国特色与国际化之争，其实就是会计规则制定权之争。我国法律设计的会计规则制定权是一种权力竞争的制度安排，这种制度安排会鼓励财政部、证监会在规则供给上的竞争，并在各自权力范围内强制推行自定规则，从而最大限度地行使法定权力以挤压对方的权力空间，造成企业无所适从。因此我国有必要在法律设计层面重构会计规则制定权。

　　美国1934年通过的《证券交易法》授权证券交易委员会制定会计规则，1938年证券交易委员会又将会计规则制定权转授会计职业界（会计程序委员会—会计原则委员会—财务会计准则委员会），政府保留对会计规则的审查监督和否决权。民间组织行使制定权，政府行使监督权，形成“以权制权”的权力纵向配置，这种权力制度安排能避免权力的竞争与扩张，是一种较好的制度安排。

　　三、会计规则制定权：经济学解读

　　按照新制度经济学中的交易成本理论，会计制度的出现是为了节约交易成本。会计规则制定权安排是一项制度安排。这项制度安排自然要遵循交易成本最低原则。会计规则制定权是随企业制度的发展而不断变迁的。在业主制企业、合伙制企业占主导，现代意义上的所得税尚未正式形成之前，企业所有权与经营权未曾分离，会计信息生产者与使用者同一，经营者独享会计规则制定权。在所得税形成之后，政府以税收契约强制参与企业剩余的分配，成为企业会计信息的外部使用者，从而政府成为享有会计规则制定权的一员。资本市场奠定了现代企业制度。资本市场的形成，一方面使企业所有者人数大大增加；另一方面使企业所有权与经营权分离。从第一方面来看，所有者人数的增加，导致所有者之间、所有者与经营者之间就会计规则达成一致的签约成本大幅增加，以致交易成本高到足以令企业合约流产。为节约交易成本，取得合作收益，所有者以明示或默认的方式将会计规则制定权授予政府和经营者。政府是公众利益的代表，经营者是经济人。所有者就以默认的方式将通用会计规则制定权授予政府，以企业章程的形式将剩余会计规则制定权授予经营者。从第二个方面来看，企业所有权与经营权分离，所有者与经营者之间存在严重的会计信息不对称。会计信息是所有者作出投资决策的重要信息来源，甚至是最主要的信息来源。低质量的会计信息会导致投资者退出资本市场和经营者的偷懒行为，虚假的会计信息会导致资本市场的崩溃。政府为维持资本市场，保护投资者利益，增进整个社会的财富和福利，必对会计进行管制。而管制的重要手段是制定会计规则。政府的有限理性决定政府不可能穷尽所有的会计规则，只能制定通用的会计规则，而将剩余会计规则制定权留给经营者。

　　会计规则具有经济后果，已是不争的事实。从理论上讲，企业的投资者、债权人、经营者、政府、员工等利益相关者都有权享有会计规则制定权。它们当中政府是以税收契约强制参与企业剩余分配，但政府是对所有企业都征税，相对其他利益者来讲，政府处于公正地位，能均衡各方利益。会计规则是一项公共合约，会计规则的公共合约决定会计规则是一种特殊的公共物品。在现代社会，公共物品是由政府提供的，对它的消费不具有排他性。根据我国的法律环境，会计规则属于国家法律法规体系的组成部分，由政府提供，对企业来说，是一项强制消费的公共物品。

　　“在美国，生产资财一般是私人所有，而非政府所有。市场是美国经济中分配资财的重要因素。”[4]美国是私有制经济，资本市场是配置经济资源的基础。会计目标是为投资者、债权人提供对经济决策有用的会计信息。会计目标决定美国会计规则制定权归证券交易委员会。我国实行的是以公有制为主体，多种所有制经济共同发展的基本经济制度。国有经济在国民经济中占主导地位。政府将国有资产直接委托给企业经营者。会计目标主要是评价经营者的受托责任，会计的作用主要是保证国有资产的安全完整和保值增值。我国会计目标决定会计规则制定权归财政部。当资本市场配置经济资源占主导地位时，会计规则制定权应过渡到证监会。

　　[参考文献]

　　[1]康均。中国会计学会会计史研讨会综述[J].会计研究，2000，（1）。

　　[2]谢德仁。企业剩余索取权：分享安排与剩余计量[M].上海：上海人民出版社，2001.

　　[3]雷光勇。会计契约论[M].北京：中国财政经济出版社，2004.

　　[4]美国财务会计准则委员会，娄尔行译。论财务会计概念[M].北京：中国财政经济出版社，1992.