关于合并财务报表的几点思考

　　本文认为合并财务理论的逻辑起点是合并会计主体。正是因为对合并会计主体的有关方面存在不同的认识，才形成目前不同的理论流派和处理方法。纳入合并范围的前提是权益性资本投资；纳入合并范围的条件是持续有效地控制。合并财务报表模式是合并理论与合并方法相结合的方式。合并理论是关于合并会计主体内母子公司关系、少数股东地位的看法，并由此决定是否及如何确认少数股东享有的资产与负债，少数股东权益和少数股东损益。合并方法是对合并会计主体创立方法的认识，并由此决定母子公司在合并已存在的资产与负债时的计量基础。

　　不同的合并理论与合并方法可以组合成多种合并财务报表的方案，即“合并财务报表模式”。对同样的合并业务，按照不同的合并财务报表模式将有不同的确认、计量结果。合并财务报表的编制程序是重新确认和计量。首先，按照合并会计主体所确定的会计期间，重新确认、计量企业集团在该期间内发生的交易或事项的财务影响。其次，按照合并会计主体的会计政策对子公司的交易或事项的财务影响予以重新确认与计量。再次，一个会计主体的财务报表应采用同一的编报货币。最后，对于集团内部交易产生的财务影响，即个别财务报表与合并财务报表在确认，计量方面的差异，在编制合并财务报表时，需要重新予以确认和计量，通过抵消分录来消除这些差异。

　　选择会计模式的标准

　　所有的选择都是自觉或不自觉地将各种备选方案对照预设的一套标准进行测试筛选而做出的。除了指出生产的信息应相关和可靠外，会计文献几乎没有讨论过会计模式的选择标准问题。本文就是经过讨论，形成一种会计模式要想胜过其他与之竞争的模式所必须具备的七条标准。具体包括：

　　一、资产负债表应该是真实而公允地披露主体资产负债表日的财务状况，也就是说，它应该披露主体所有的资产与负债，并且是那些符合资产和负债公认定义，满足其公认确认标准的资产与负债。

　　二、主体已确认的资产和负债应该以它们在资产负债表日的持续经营价值（value to a going concern）计入资产负债表。

　　三、某一会计期间收益表所列示的损益应当反映该期间归属于该主体的真实财务资本（real financial capital）的增减。

　　四、会计计量应在年与年之间保持一致与可比。

　　五、加总的数额应具备真正的可加性（additive）。

　　六、财务报表提供的所有信息都应具备可验证性。

　　七、财务报表提供的所有信息的价值都应超过其成本。

　　以上这些标准是公理性的，我们现行的这套公认会计原则一条标准也不符合。事实上，这些标准所指向的是基于“对企业的价值”（即永续价值）而非历史成本的会计模式选择。本文还将讨论一个持续争论至少50年的论题，那就是以收入与成本相配比为基础来计量收益，还是以净财富的变动为基础来计量收益呢？后者使资产负债表及其变动变得最具理论重要性。

　　本文最后论证说明了资产负债表优先的方法，并指出与有关文献讨论相反，在诸如油田等自然资源开发项目结束时发生的废弃成本的支出及相关责任，按照资产负债表法能比配比法得到更好的会计处理。

　　本文的目的就在于说明编制传统财务报表的模式所应满足的标准。“模式”一词此处仅指一套应遵循的会计原则。这些原则中所隐含的是服务于财务报表使用者的需要。关于这些需要的内容有着实质性的一致意见；但也有着持久的意见不一致。

　　会计国际化：“求大同存小异”

　　会计国际化与国家化的矛盾源于会计的二重性。会计形成并受制于其所依存的社会环境，各国会计所处的政治经济文化不同，所以导致会计模式的不同。可以预见国家色彩会长期存在。会计国际化实质是各利益集团博弈的结果，会计准则的差异则反映了各国利益集团实现自身利益的方式。会计国际化将使资本市场发达的国家受益而使资本市场落后的国家受损，因此，在近期统一会计标准是不现实的。从长远来看，各国的准则将与国际准则趋同，但国际会计准则委员会制定的也只能是作为各国准则的基准准则。我国会计国际化的策略选择：1.加强与世界各国的沟通与协调；2.制定一个既有利于维护我国利益，又有助于促进会计国际化的准则；3.制定我国分层次的制度或准则体系与执行机制。

　　从财务会计理论框架审视研究开发支出会计

　　研究与开发（R  D）会计的核心问题是R  D支出是资本化还是费用化。文章尝试从财务会计理论框架层面对R  D会计进行审视。

　　一、会计目标。我国会计目标是经济责任与决策有用相融合，以决策有用为主导，这要求会计信息既要重视相关性又要关注其可靠性。R  D支出费用化使其信息披露丧失了客观的基础，从而削弱了会计信息的决策有用性，而且费用化这种强烈的谨慎倾向甚至会动摇会计决策有用的基础。

　　二、会计环境。从R  D活动依托的技术经济环境来看，焦点问题就是资金。如果将R  D支出全部费用化，势必影响到企业的利润指标，使得企业在资本市场上无法顺利地筹集所需资金，不利于R

　　三、会计信息质量。会计信息最主要的质量特征是相关性与可靠性。R  D支出费用化的谨慎倾向使得会计信息无法实现公正性与真实性，并造成大量会计数据与财务指标的扭曲。

　　四、会计信息使用者。从投资决策角度看，R  D支出费用化导致信息不对称；从管理角度看，R  D支出费用化导致宏观与微观两个层面的管理弱化。

　　五、会计原则。R  D支出费用化导致企业对于无形资产的会计处理产生内在的不一致，从而违背一致性原则的要求；同样不符合划分收益性支出与资本性支出原则、配比原则等的要求。

　　综上，笔者认为R  D支出符合资产的定义，仅仅在外在形式上不同于有形资产，其实质上是一项投资，应予以资本化，并在有效期内进行摊销。从以上财务会计理论框架诸要素角度分析，目前R  D支出费用化处理缺乏理论根据，其危害性也是显而易见的。笔者建议以高新技术企业作为R

　　上市公司的会计舞弊分析

　　该文从压力、机会和合理化三个方面着重分析了上市公司会计舞弊的条件，从收入、成本、减值准备等方面介绍了上市公司会计舞弊常用的方法，从而提出了遏制上市公司会计舞弊的对策，以达到有效治理的目的。

　　作者首先分析了上市公司会计舞弊的条件：压力，机会和合理化。压力是舞弊者的行为动机，我国上市公司面临的压力主要有：公司上市、发行新股、避免ST和退市、配合二级市场炒作股票。机会是舞弊动机实现的前提条件 ，指舞弊者进行舞弊而不被发现或者能够逃避惩罚的条件。舞弊当事人常常通过自我合理化的过程中寻找“为企业，为员工谋利益”这类更高尚的借口。实际上政府和社会各界也常常因此给与这些经营以原谅。

　　作者接着列举了上市公司舞弊的几种方法。我国上市公司会计舞弊往往不是掩藏收入，逃避税收等，而是宁愿多支出税费也要增加收入，提高利润。上市公司大部分的会计舞弊中，要通过虚增收入，减少成本和调整八项减值准备虚增或调节利润。虚增收入的途径主要有伪造收入，多计收入，提前确认收入，循环创造收入。主要通过关联交易来实现。减少成本主要通过：推后计算成本，少计或不计成本。在我国现实条件下，减值准备的计提往往变成操纵利润的手段。一些上市公司在某个年度滥用稳健原则多提减值准备，一次亏个够以待来年“扭亏为盈”，一些上市公司不是根据资产的实际情况，而是根据财务报表的需要少提或不提减值准备，粉饰业绩。利用减值准备增加业绩，降低来年费用，为大股东买单，以追溯调整为借口，也成为上市公司调整利润的砝码。

　　在文章最后，作者提出了遏制会计舞弊的途径。加强制度建设，避免制度性漏洞，要特别关注关联交易的会计处理，关联交易是上市公司会计舞弊最常用也最“好用” 的手段，有必要进行特殊的约束。应当完善减值准备准则，制定与减值准备相关的独立审计准则。建立上市公司与注册会计师，证券公司良好的制衡机制。加大证券公司责任是证券公司和上市公司在各自利益博弈中形成对上市公司舞弊的制衡。积极发挥会计师事务所的作用，通过严格的程序限制上市公司更换会计师事务所，强制推行会计师轮换制度。强化公司内部治理，完善独立董事会制度，避免上市公司与会计师事务所合谋；发挥监事会作用；强制性设立以独立董事为主的审计委员会。加强内部控制制度，加强查处和处罚力度，增加上市公司会计舞弊的风险和成本。通过制度建设和诚信教育，强化诚信意识。

　　关联交易法律漏洞亟待填补

　　在关联交易的法律关系中，交易双方当事人在法律上本应是平等的。但国内上市公司的大股东通过不正当关联交易掏空上市公司，使其沦为提款机的例子并不鲜见。作者认为，人们在探讨这个问题的时候多从公司治理角度入手，而容易忽视一个很重要的问题，那就是我国现行法律对如何保护关联交易中债权人利益没有明确规定，有关关联交易表决程序及相关制度也存在着立法不够详尽、可操作性不强等问题，这都给了恶意大股东可乘之机。因此关联交易问题越来越为各国公司法所重视。它在公司法上主要体现为两大问题：一是如何保护从属公司债权人的利益；二是如何保护关联交易中从属公司及其少数股东的利益。我国现行《公司法》对于如何保护从属公司债权人利益没有明确规定，作者认为在修订《公司法》时，应借鉴西方市场经济发达国家有关法律体制中的“深石规则”及“刺穿法人面纱制度”，来充分保护从属公司债权人利益；同时，我国现行有关关联交易表决程序及相关制度也存在着如上文述及的立法不够详尽、可操作性不强等问题，在修订《公司法》的过程中应给予考虑，尽快堵住法律上的漏洞。作者建议对我国现行《公司法》关于关联交易的规制方面进行修订时主要从以下几个方面入手：董事、监事、经理等的忠实义务；董事抵触利益交易的批准制度；股东表决权排除制度；董事回避表决制度。

　　会计准则制定导向悖论

　　安然事件后，不少人认为，一些上市公司可以通过交易设计规避规则导向会计准则的规定，因而原则导向会计准则可能会有效地防止上市公司对准则的规避。本文以我国非货币性交易准则变化前后进行非货币性交易的上市公司为研究对象，研究准则变化与上市公司非货币性交易行为的相关关系。

　　首先，本文对非货币性交易准则变化及导向和上市公司非货币性交易动机进行了分析。然后，假设非货币性交易的上市公司的净资产收益率增量和超额量分别与净资产非经常损益率增量和超额量正相关，与净资产费用率增量和超额量负相关，假设非货币性交易上市公司净资产费用率增量、净资产非经常损益增量和超额净资产费用率、超额净资产非经常损益与以后年度对应变量负相关。在以上假设条件下，以2000年和2001年进行资产置换的A股上市公司作为非货币性交易研究的样本，先进行单变量相关性分析后进行多元线性回归分析，对上市公司非货币性交易操纵利润的手段进行了实证研究。

　　作者通过上述分析得出以下结论：上市公司进行非货币性交易主要是通过关联交易完成。在原则导向会计准则下，上市公司进行非货币性交易既可能直接确认非货币性交易的损益，又可能通过非货币性交易影响期间费用或非经常损益等方式操纵利润；在规则导向会计准则下，公司绕过会计准则规定-除补价外，不确认非货币性交易的损益，主要通过影响期间费用或非经常损益来操纵利润。即原则导向会计准则下，上市公司运用准则赋予会计师职业判断空间操纵利润；规则导向会计准则下，上市公司通过交易设计绕过准则规定操纵利润，这就是会计准则制定导向悖论。

　　中澳会计规范体系之比较

　　一、澳大利亚会计规范体系

　　澳大利亚的会计规范体系层次分明，主要分成以下三个层次：

　　1.《公司法》是澳大利亚会计方面的最高法律。其对会计管理仅作原则性的规定，但是它所确定的会计原则，所有公司必须执行，具有法律约束力。

　　2.澳大利亚证券委员会法案。此法案的目的是监督《公司法》有关会计管理规定的具体落实和建立澳大利亚会计准则委员会。法案规定，通过建立澳大利亚会计准则委员会（AASB），制定和发布适用于公司实体的会计准则，这一会计准则是对《公司法》有关会计制度的具体补充，同样具有法律效力，具有强制执行力，所有公司实体必须遵循。

　　3.澳大利亚股票交易所制定和发布股票上市的规则，包括有关上市公司会计报表报送、财务资料披露等会计管理原则。这些规则的执行，是通过上市公司实体和股票交易所共同签订契约协定来实现的。是对《公司法》的补充，适用于上市公司。

　　澳大利亚的公司实体，对这三个层次的会计规范都要执行。

　　二、与我国会计规范体系的比较

　　我国的会计规范体系主要分为以下几个层次：第一层次是会计法律，是由全国人民代表大会常务委员会制定的具有法律效力的有关会计规范方面的法律。第二层次是行政法规，主要由国务院颁布，其法律效力仅次于会计法律。第三层次是部门规章，是由财政部颁布的会计准则、会计制度，是企业进行会计核算、对外报告财务报告应遵守的具体标准。第四层次是规范性文件，目前主要有单位内部会计控制规范以及会计基础工作规范。

　　我国会计准则制定机构是财政部，属于政府部门，民间会计团体对于会计准则制定的影响很小。澳大利亚虽然也是政府主导的会计准则制定模式，但是直属于财政部的财务报告委员会不能过多干预AASB的会计准则制定工作，财政部不能直接对会计准则制定实施影响，从而保证了AASB机构的独立性。

　　澳大利亚的会计规范层次中，公司法成了会计规范中的“宪法”，同时公司法只作原则性规定，而将具体的会计准则制定权授予AASB，且具有法律效力。我国除了财政部制定的会计准则、制度之外，还有证券交易委员会对上市公司的一些规定，会计法尚不能成为指导会计准则制定的基本大法。

　　我国会计准则质量：来自利益相关者的评估

　　会计准则同其他社会性规则一样，能否有效得到实施取决于利益相关者对它的认同程度。因此，会计准则利益相关者对会计准则的评价至关重要。鉴于此，作者选择了会计准则的若干质量特征作为评估项目，对六类利益相关者就以下问题进行了问卷调查：一是关于对会计准则与本人或本人所在单位利益关系的认知程度；二是关于对现行会计准则制定机构的认同程度；三是关于对现行会计准则制定程序的评价；四是关于对已发布会计准则的总体性评价；五是关于对我国会计准则修改频率的看法；六是关于对会计准则、会计制度所留会计选择空间的评价；七是关于对会计准则和会计制度要求企业披露的会计信息量是否合适的评价。

　　研究结论及政策含义：

　　1.在我国，绝大多数会计准则利益相关者已经认识到会计准则与自己及所在单位之间所存在的利益关系。因此，在制定会计准则时，必须充分考虑准则实施所可能导致的经济后果，尤其是对利益相关者利益分配所带来的影响，从而使会计准则能最大限度地建立在公正和公平的基础上。

　　2.我国现行的会计准则制定机构及主要制定程序已经得到了社会各界的广泛认同。所以，目前要做的是在既有会计准则制定机构的基础上，努力使我国制定的会计准则具有更高层次的公正性和可操作性，并尽量与国际会计惯例相协调。

　　3.在会计准则制定、修改和完善过程中，我们要做到总体框架的科学性和合理性与会计准则具体细节问题并重。

　　4.会计准则的修改频率必须适度。

　　5.留给企业多大的会计选择空间是会计准则制定中遇到的难题。鉴于我国目前的会计环境，应尽可能地减少备选会计处理方法，以及严格备选方法实施的条件，既保持会计准则良好的灵活性，又防止会计政策被滥用。

　　6.企业所提供的信息既要尽可能地满足信息使用者的决策需要，又不应因过剩披露而产生负面影响。

　　论财务报表信息和财务报告信息的质量标准

　　财务报告由财务报表和其他财务报告构成。财务报表信息和财务报告信息的质量标准均是财务会计概念结构的组成部分。财务报表信息的质量标准处于第二层次，它同时受财务报表的基本假设和财务报表目标两大因素的影响，财务报表目标对财务报表信息提出主观质量要求，财务报表的基本假设决定了其客观质量特征，从而既为财务报表信息质量要求的实现提供了前提，又形成了制约。财务报表信息的质量标准是财务报表信息质量特征和质量要求的统一。

　　作者认为，财务报表信息的质量标准应将相关性放在第一位。同时，相关性需要一系列信息质量标准予以支持。这些财务报表信息的质量标准是可靠性、可比性、及时性、审慎性、完整性、重要性等各质量标准之间的权衡。可靠性又有两个次一级的质量标准作保障，即反映真实性和可核性。

　　其他财务报告反映的对象不同于财务报表：财务报表主要反映过去，而其他财务报告则着重未来。作者认为，在发展资本市场的经济背景之下，财务会计和财务报告的目标宜定位于决策有用性，这一目标直接适用于其他财务报告。目前其他财务报告还没有形成成熟的理论体系和方法体系，所以对其他财务报告尚提不出基本假设。这样，其他财务报告的关键质量标准为相关性、程序可核性、可比性、内容适当性。相关性由次一级的信息质量标准预测价值、反馈价值和及时性作为保障。