2002年财政部颁布了《金融企业会计制度》（以下简称“新制度”），标志着我国会计制度建设进入了一个新阶段。本文拟以银行金融机构为基本出发点，结合新制度，对我国现行银行会计制度建设中存在的一些难点问题进行分析。

　　一、制度的统一性与特殊性难兼顾

　　统一性是我国会计制度建设标准化的一部分，2001年的《企业会计制度》就是打破了所有制和行业界限，拟尽可能地统一会计规范，提高会计信息质量的可比性。而且，统一性也是商业银行统一法人体制的内在要求，商业银行统一的产品和服务、统一的营销策略、统一的对外信息披露等，都要求商业银行建立统一的会计制度，以保证商业银行的经营战略和管理目标的实现。但是，统一性也并不是绝对地排斥特殊业务特殊处理、否认行业的特殊性。对于金融业这样的特殊行业，对于特殊行业中的某些特殊的业务，如何使会计规范既实现统一性，又兼顾金融业的特殊性，这是一个值得思考的问题。

　　早在1995年《银行具体会计准则》征求意见讨论时，就有两种意见，一是银行会计准则的内容应该涵盖银行会计核算的所有业务，另一种是银行会计准则可只就银行特有的基本业务核算作出规定。但不论采取哪一种意见，也不论是用准则还是用制度的方式，有一点认识是统一的，这就是要突出银行业务的特殊性。目前，《金融企业会计制度》从形式到结构安排上都与《企业会计制度》相仿，这不仅充分体现了制度的统一性特征，而且使金融企业会计制度在法制体系上与企业会计制度处于并列地位，而非从属地位，突现了金融会计的重要性，更有利于金融会计制度的贯彻实施，但现行的会计制度在内容上并没有充分体现银行业务的特色，且不说银行正在新兴拓展的中间业务及金融创新业务，仅就银行的存款、贷款、结算、金融机构往来等传统的主营业务在制度中也没有得到突出体现。我们认为应对金融业务进行特殊分类，寻求特殊的处理方法，以突出金融业务特点，真正发挥《金融企业会计制度》对金融业务会计核算的规范指导作用。

　　二、制度的现实性与前瞻性难规范

　　不容否认，一切事物总处在不断运动变化的过程之中，会计规范的制定是一个动态过程，会计制度需要随着会计环境的变化而不断地修订和完善，但现时的制度制定时，也必须要考虑制度的现实性与前瞻性的关系问题。

　　（一）新兴业务的会计规范。存、贷款业务是商业银行的传统业务，过去我们也常将此作为银行的主打业务。随着市场竞争的日益激烈，利率的屡次下调，尤其是“入世”以后，商业银行通过存贷利差取得收益的占比将越来越小，因此，各商业银行都在千方百计地寻找新的经济增长点。近年，中间业务的研究与开发已成为理论界与实务界的热点，商业银行中间业务除了现有的代理、咨询等业务外还在进一步拓展，金融衍生工具除了现有的期权、远期外汇合约等，新兴的衍生产品也将不断产生，如何对这些现有的以及即将产生的新兴业务进行规范，是在表内核算，还是在表外披露，都是值得认真研究的重要课题。

　　（二）信息技术条件下的会计规范。目前，信息技术迅猛发展，会计核算手段也发生了重大改变。随着网络银行、自助银行、电子贷币的产生与发展，会计制度的制定也必须具有前瞻性，不能仅仅局限于手工操作条件下的会计规范，而且，由于我国现行的会计内控制度是在会计制度中体现的，因此，还必须考虑电算化条件下的风险防范及会计内部控制制度的设计问题。

　　当然，要解决现实性与前瞻性这一矛盾，就自然会涉及到另一研究课题，这就是会计制度设计方式是以具体规则为基础，还是以基本原则为基础。我们认为，虽然前者有较强的可操作性，但它并非完美无缺，且容易被规避。从我国的法律体系上看，具体的业务操作可在第三层次的会计核算制度或操作规程中加以规定。

　　三、会计制度与会计核算制度难细化

　　在现行的会计制度体系中，法律、会计制度、会计核算制度或会计操作规范这三个层次应是协调一致的，会计制度不能与相关的法律如会计法、税法等相抵触，而且，属于同一个层面但适用于不同行业的《金融企业会计制度》与《企业会计制度》也应相协调，这是会计规范体系中统一性的客观要求。从理论上说，处理会计制度与会计核算制度间的关系并不难，会计核算制度是各行根据会计制度规定的基本原则和要求，结合实际，以规范会计业务处理为主要内容的，规范会计事项的确认、计量、记录和报告的具体方法，可以说是会计制度的具体化，但这里就涉及到了一个简与繁、集中与分散的关系，如何掌握其间的“度”是一个相当复杂的问题。

　　新制度中明确规定：在不违反本制度的前提下，可结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的会计核算办法。事实上，商业银行有其特殊性，不同的法人由于地域差别，服务对象差别及计算机应用水平等差别，其业务无论是在品种的开发还是在处理的方法上都存在较大差异。我们认为，财政部金融企业会计制度的制定不应过细，要着眼于整体制度框架的建设，对重要业务事项的会计核算提出原则性的规定与要求，如：呆账准备金的计提与核销方法，贷款应收利息的账务处理等。这样才可能有一个运作的空间，才可能使制度保持前瞻性，具体的会计科目、会计凭证、会计账簿及会计报表编制等可由各行结合本行实际在会计核算制度中加以明确。

　　四、会计核算与会计控制难结合

　　银行业是一个特殊的行业，金融风险及其财务状况的恶化不仅危及自身，而且会波及其他行业，甚至影响整个国民经济的正常运行，因此，各国都十分重视银行会计内部控制，并对银行业实行严格的监管。我国在制订会计制度时，也必须充分考虑会计内部控制及中央银行监管这两个因素。

　　（一）会计制度与内部控制的关系。1997年5月，人民银行下发了《加强金融机构内部控制的指导原则》，对内部控制的目标、原则进行了明确规定，并提出了建立内部控制的要求，同年12月，人民银行又下发了《关于加强金融机构内部控制建设的若干意见》，应该说中央银行对金融机构的内部控制是很重视的，但就金融业会计制度建设本身来看，目前，我国是在银行会计制度中体现内部控制的，没有单独建立会计内控制度体系。应该说这也是制度建设的一种方式或格局，但在这种方式下，我们就必须注意到：会计制度设计不仅要考虑会计核算还要考虑会计内部控制的要求，其中的主线和配套问题都值得深入研究。

　　（二）会计制度与中央银行监管的关系。由于银行会计的重要作用，中央银行会计监管则成为金融监管的主要环节之一。这里就出现了另一个盲点或难点：一方面，中央银行会计监管要审查金融机构是否遵守了有关会计规范，有无违规行为，金融机构所提供的会计信息是否真实可靠等；另一方面，在会计监管过程中，对商业银行各项业务及会计信息的真实性与可靠性进行判断的主要依据又是各项会计制度。至此产生一个疑问：是不是执行了会计制度，会计核算就正确无误，会计信息就真实可靠？近期发生的“安然事件”暴露出的不仅是会计信息失真的问题，它还暴露出了美国为确保会计信息真实性所作出的制度安排存在着严重缺陷，安然公司正是利用了只注重法律形式不顾经济实质的会计惯例的漏洞。因此，在会计制度制定时，必须切实遵循实质重于形式的原则，充分考虑会计监管的需要，将会计制度与经济实质有效地结合起来，以利于中央银行实施有效的监管。

　　五、几个难点问题的实证分析及对策

　　（一）金融衍生工具的核算问题

　　随着金融业务的迅猛发展，金融衍生工具已不是一个“将来时”、“未知数”，现实中，不少银行已开办了此类业务，而且各行的处理方法不一，有的用权责发生制，有的用收付实现制。我们暂且按《金融企业会计制度》的划分，将银行承兑汇票业务归入金融衍生工具来讨论，从票据法角度来看，银行承兑了汇票，承兑人即负有到期无条件付款的责任，同时也就表明该汇票的风险已转移到了银行，因此，一些银行运用权责发生制的原则，在表内进行了确认；但从复式记账法的观点来看，凡涉及资金增减变化的业务用复式记账法，尚未涉及或不涉及资金增减变化的可用表外单式记账法，承兑并没有使银行的现时资产负债发生变化，因此，一些银行在承兑汇票时，只是在表外记载，当汇票到期，银行实际支付票款时，再进行复式记账。新制度对金融衍生工具重点强调了信息披露，我们以为，其会计核算方法应进一步明确，借鉴国际惯例并从真实反映银行经营状况、防范风险角度出发，以表内确认为好。

　　（二）“应收利息”确认方法带来的信息不对称问题

　　新制度规定：“发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收到的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原己计入损益的利息收入，转作表外核算”。应该说，缩短了应收利息转表外核算的天数更体现了谨慎性原则，冲减了虚收的利息使银行损益更加真实，但这里仍有一个问题，就是结息日的不确定性会削弱会计信息的可比性，“应收利息”数额的多少也不能准确反映该行资产质量和资产的效益性。显然，“贷款到期90天”与“应收利息逾期90天”的含义是有差异的，人民银行现行《利率管理条例》规定，商业银行可采取定期结息或利随本清的做法计息，若A、B两家银行“应收利息”均为5万，而他们分别采用的是定期结息和利随本清的做法，则B银行与“应收利息”对应的贷款本金已逾期，而A银行的仍在贷款期限内，通过“应收利息”所反映的资产质量是不一样的。同理，在定期结息中，有的银行按月、有的银行按季结息也会造成信息的不可比。2002年5月，中国人民银行发布了《商业银行信息披露暂行办法》，标志着我国已初步建立了商业银行信息披露制度，对推动我国商业银行按照国际监管标准进行改革将发挥重要作用，因此，强化信息的准确、可比刻不容缓，这也是长期以来我国会计界潜心研究的一个重要课题。建议：在报表附注中要求商业银行披露计息方法或统一结息日。

　　（三）呆账准备金的配套措施问题

　　现行贷款呆账准备金的计提方法较之过去有很大变化，可计提专项准备和特种准备两种，同时，贷款五级分类划分、具体计提比例自定等规定都给了商业银行很大的运作空间，符合谨慎性原则，但此间有几个问题也不容忽视。一是纳税账项调整问题，要做到不漏、不重，还需要较高的技术设计；二是会计信息的可比性问题，由于各行对谨慎性原则的理解不同，加之会计人员的职业判断差异，可能性质相同的一笔贷款有的行将其纳入“关注”，有的行则将其归入“次级”，从而可能削弱各行贷款质量的可比性，同时，也使得呆账准备金数额的多少不能准确反映该行的经营状况，即而影响到财务信息质量。三是如何确保金融企业不计提秘密准备问题。理论上说，只要有会计估计存在，就不可避免地存在秘密准备，如何保证“不得设置秘密准备”这一条款的实施，不仅要用制度的方式从道德规范上进行规定，更应在技术措施上加以硬性约束。

　　（作者：许莉  蒋先进  南京审计学院中国人民银行中心支行）