我国的合并会计报表准则尚未正式颁布，现在企业执行的是1995年财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》 但在合并会计报表实务中发生的某些特殊情形仍然没有制度可循。本文要讨论的就是一例特殊实务：某家上市公司编制合并会计报表时，其合并范围相对上年发生了变化，以前年度被纳入合并范围的子公司A从当年起不再是会计报表的合并对象，由此产生的问题是子公司A以前年度与母公司、其他子公司之间内部交易产生的未实现销售利润应如何处理。特别是子公司A曾与子公司B有一笔固定资产交易，形成的内部利润高达2000万元，属于重大事项。该公司在以前年度合并报表时对此进行了抵销，而当年子公司A不在合并范围，那么子公司B购入的该项固定资产所含的2000万元内部销售利润是否仍是末实现销售利润？是否还需要抵销？该家公司就此征询会计业内人士时，产生了两种意见。有的人认为“皮之不存，毛将焉附”？内部交易的一方都已经不存在于企业集团了，集团内部交易转变为集团外交易，抵销的对象既已消失，逞论抵销？有的人认为内部交易的一方虽然退出，但该固定资产并末退出企业集团，其所含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销。由于遍寻我国会计制度，未见有关规定或解释，本文试图通过分析合并会计报表理论，对这类特殊情形作出一个合理的职业判断。

　　为方便讨论，先假设：（1）某企业集团的合并会计报表的合并范围是母公司、全资子公司A、全资子公司B；（2）固定资产交易是不计提折旧的固定资产交易；（3）母公司收回对全资子公司A的全部投资，便会资子公司A完全退出该企业集团。

　　在一般情形下，母公司与子公司之间、子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资产使用，这种企业集团内部的固定资产购销活动形成了固定资产价值包含有末实现内部销售利润。根据《合并会计报表暂行规定》应编制抵销分录，借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“固定资产原价”；在该固定资产的使用期内，每期编制合并会计报表时都必须将该固定资产原价中所包含的末实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止，应编制的抵销分录是借记“年初末分配利润”，贷记“固定资产原价”，其数额为上一会计期间该固定资产原值中抵销的末实现内部销售利润。

　　在特殊情形下，该项内部交易的对象——固定资产没有退出企业集团，但交易主体双方中销售方退出了企业集团或者说不在会计报表的合并范围之内，该项固定资产原价中包含的内部销售利润是否视作已实现呢？假设存在两种情形：

　　一、该项交易是子公司A与母公司之间的交易，子公司A是销售方，母公司是购买方

　　在子公司A尚属于企业集团的合并范围时，这种内部固定资产交易，从企业集团整体来看，是相当于企业内部自行建造固定资产，既不能增加固定资产价值，也不能由此而实现利润，因此必须抵销销售方——子公司A计入利润表中的因该内部销售确认的收益，同时必须抵销购买方——母公司计入资产负债表中的固定资产原值中包含的子公司A作为利润确认的那一部分数额；当子公司A不再属于企业集团的合并范围时，这项过去的交易不能视作企业集团外交易，因为它是过去发生的，是子公司A在企业集团内的时候发生的，应该直接认定为企业内部自行建造固定资产，抵销的原理同样适用。

　　如果参照《合并会计报表暂行规定》中对该固定资产进行清理时的会计处理，在固定资产出售、报废等清理时，应当将该固定资产原价中包含的末实现内部销售利润予以抵销。该项规定依据的原理是：该固定资产已离开企业集团，因此不存在固定资产原价中包含的末实现内部销售利润的抵销问题，但由于销售企业期初未分配利润中包含有这部分末实现内部销售利润，因此必须将期仍未分配利润中包含的末实现内部销售利润予以抵销，以调整期初未分配利润的数额。进行抵销处理时，应当按照该内部交易的固定资产原价中包含的末实现内部销售利润的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“营业外收入”或“营业外支出”项目。那么同样，该固定资产的销售方——子公司虽已离开企业集团，因此不行在销售方——子公司A期初未分配利润中包含的末实现内部销售利润的抵销问题，但必须将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整固定资产原价的数额。只不过由于合并抵销的一方不存在了，该项会计处理不再是合并抵销的处理，而是编制冲销的调帐分录，但是应如何编制该笔分录呢？

　　如果根据规定，该固定资产退出企业集团时，应编制如下分录：

　　（1）清理时，假设清理费用和清理收入忽略不计，

　　借：固定资产清理

　　　　货，固定资产原价

　　（2）结转清理损益，

　　借：营业外支出

　　　　贷：固定资产清理

　　或

　　借：固定资产清理

　　　　贷：营业外收入

　　因此在抵销期初未分配利润中末实现的内部利润时，应编制抵销分录，

　　借：年初未分配利润

　　　　贷：营业外支出（或营业外收入）

　　那么同理推导，该固定资产的销售方——子公司A退比企业集团时，母公司收回对子公司A的投资，应编制分录，

　　借：资产类科日

　　　　贷：长期投资

　　　　　　投资收益（子公司的净资产与转让价的差额）

　　因此在冲销核固定资产中末实现的内部利润时，应编制的冲销分录是：

　　借：投资收益

　　　　贷：固定资产原价

　　二、该项交易是子公司A与子公司B之间的交易，子公司A是销售方，子公司B是购买方

　　由于子公司A退出企业集团，母公司收回对子公司A的投资，该项交易变为母公司与子公司B之间的交易，仍是集团内部交易。子公司A作为销售方的期初末分配利润中包含的末实现内部销售利润变成了母公司的投资收益中包含的未实现内部销售利润，因此应从子公司B与子公司A之间的合并抵销改为子公司B与母公司之间的合并抵销，继续在合并会计报表时编制抵销分录，借记“投资收益”项目，贷记“固定资产原价”项目。

　　由于合并会计报表过程中“抵销”是一个特别重要的程序，其作用是消除公司之间的业务，避免重复计算收入、费用、资产、负债和所有者权益。本文提及的特殊实例的关键在于确定当交易一方退出合并范围时，留下的交易对象是否还存在个别会计报表有关项目合计数额中的重复因素。本文认定该例存在重复因素，因此建议抵销或冲销炫重复因素。