近年来，会计报表审计中频繁出现变更会计师事务所的现象。特别是在证券市场上，会计师事务所被客户“炒鱿鱼”以及后任注册会计师盲目“接下家”的现象时有发生，有些客户甚至在一次年度会计报表审计中多次更换会计师事务所。在这种情况下，由于某些前后任注册会计师之间缺乏必要的沟通，致使审计风险不断增加，也造成了不良的社会影响。例如，有的后任注册会计师为了争揽业务，迎合客户对审计意见的要求，就侵害了前任注册会计师的合法权益；有的前任注册会计师不配合后任注册会计师的工作，拒绝答复后任注册会计师的询问，导致同行关系紧张；有的后任注册会计师对涉及前任注册会计师的审计问题，不与前任注册会计师沟通，在不完全了解事实的情况下就轻率发表审计意见。

　　为了解决上述问题，中注协在去年6月发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中，对后任注册会计师如何接任前任注册会计师的审计业务进行了具体规范。但前后任注册会计师的沟通不仅涉及职业道德方面的问题，还涉及技术方面的问题，因此我们起草了本准则，从审计技术角度明确前后任注册会计师各自的责任和义务，以提高审计质量，降低审计风险。

　　前后任注册会计师进行沟通是非常必要的，其意义主要体现在以下两个方面：（1）有助于注册会计师之间的团结。后任注册会计师在接受委托前主动与前任注册会计师沟通，询问有无不应接受委托的专业方面的理由。这体现出同行之间的相互尊重，有助于树立起同行之间和谐相处的良好职业形象。（2）有利于保护前后任注册会计师的利益。后任注册会计师通过与前任注册会计师沟通，有助于了解客户更换会计师事务所的真实原因，以决定是否接受委托。前任注册会计师通过与后任注册会计师沟通，可让后任注册会计师了解自己与客户之间在会计、审计等问题上的严重分歧，从而避免出现客户“购买审计意见”的现象，或后任注册会计师不了解真实原因而出具损害前任注册会计师利益的审计报告。

　　在起草本准则过程中，我们在充分考虑我国实际情况的基础上，主要参考了国际会计师联合会发布的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、台湾《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。

　　为了保证独立审计准则的科学性、权威性和可操作性，充分保护注册会计师的合法权益，中注协先后组织了两次专家论证会，并于2002年9月13日发布了中注协的征求意见稿。2002年12月初，中注协召开了第六届独立审计准则中、外方专家咨询组第一次会议，对中注协征求意见稿进行了充分的论证。目前，独立审计准则组正根据中外方专家的意见和各地反馈的意见进行认真、细致的修改。

　　几个相关问题

　　1.准则的定位。前后任注册会计师的沟通不仅涉及审计技术，也涉及职业道德，因此国际会计师联合会及相关国家和地区对其进行规范时，有的作为审计技术准则，有的作为职业道德准则。如国际会计师联合会《职业会计师道德守则》中有前后任注册会计师沟通的内容，但主要是从职业道德方面进行规范。美国《审计准则公告第84号——前后任审计师的沟通》则从审计技术角度进行规范。

　　由于我国近年来在会计报表审计中频繁出现的变更会计师事务所现象，特别是证券市场上，注册会计师被客户“炒鱿鱼”以及后任注册会计师盲目“接下家”现象时有发生，因此很有必要对前后任注册会计师之间的沟通进行规范。但对本准则的定位问题，即本准则是作为技术准则还是职业道德准则进行规范，存在两种不同观点：一种观点认为应作为审计技术准则，另一种观点认为应作为职业道德准则。

　　我们认为，将本准则作为审计技术准则进行规范，有利于将前后任注册会计师的沟通纳入审计程序中，便于注册会计师操作，增强本准则的执行力度。

　　2.沟通的类型。本准则将前后任注册会计师的沟通，按时间顺序分为接受委托前的沟通和接受委托后的沟通。之所以这样划分，是因为在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师沟通是必要的。它是确定是否接受委托的必要程序。而在接受委托后，后任注册会计师可以通过查阅前任注册会计师的工作底稿等方式进行沟通。但它不是必要程序，后任注册会计师可以根据需要，确定是否进行沟通。

　　我们将第八条和第十条合并，并删除了原第八条。第九条和第十一条原规定，前任注册会计师在与后任注册会计师沟通前应当取得被审计单位书面授权。但如果前任注册会计师已经与被审计单位解除业务约定，再要求被审计单位向其授权就显不妥。因此，我们将相关内容改为“在征得被审计单位书面同意后”，并对如果前任注册会计师不予答复时，后任注册会计师应当如何处理的问题进行了相应补充。

　　另外，原第十三条仅强调了在后任注册会计师需要查阅前任注册会计师工作底稿时，应征得被审计单位同意，而未明确前任注册会计师有权决定，是否允许后任注册会计师查阅工作底稿及允许查阅的范围。由于前任注册会计师工作底稿的所有权归属于该会计师事务所，因此我们对该条款作了相应修改。

　　3.前后任注册会计师的定义。我们将前后任注册会计师定义中的“注册会计师”改为“会计师事务所”，以便明确前后任注册会计师是指不同的会计师事务所。

　　前任注册会计师是指涉及下列一些情形的会计师事务所：（1）对最近期间的会计报表出具了审计报告；（2）已经接受本期会计报表审计委托，但未完成审计工作，未能出具审计报告；（3）已提出辞聘、拒绝接受续聘，或可能被委托人解聘或已被委托人解聘。之所以规定前任注册会计师包括“可能与委托人解除约定的会计师事务所”，主要是基于以下考虑：

　　在现实生活中，如果前任注册会计师与客户在会计、审计等问题上发生分歧，客户往往通过更换会计师事务所实现购买审计意见的目的。如果允许后任注册会计师与“可能与委托人解除约定的会计师事务所”沟通，则可以了解客户变更事务所的真实原因，以确定是否接受委托。这样就可以形成这样一种局面：如果客户无理更换会计师事务所，则行业内的会计师事务所都不承接这个业务，致使客户不能随意变更事务所，以保护前任注册会计师的利益。

　　后任注册会计师是指涉及下列一些情形的会计师事务所：

　　（1）尚未签订业务约定书，正在考虑接受委托但尚未确定接受委托；

　　（2）签订了业务约定书，已接受委托接替前任注册会计师执行审计业务。

　　此外，本准则第三条还给出了注册会计师执行重新审计业务时，前后任注册会计师的定义。

　　4.关于发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时的处理。对于后任注册会计师发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时，是否需要安排三方会谈存在两种意见。

　　一种意见认为，三方会谈较难操作，实际上是把前任的问题公开暴露在客户面前，甚至产生同行间不必要的争议。另一种意见认为，应分两种情况：第一种情况，后任注册会计师如果能够确定前任注册会计师审计的会计报表存在重大错报，而且与被审计单位取得共识，一般不需要安排三方会谈；第二种情况，后任注册会计师如果不能确定前任注册会计师审计的会计报表是否确实存在重大错报，需要安排三方会谈。经过讨论，我们将“并要求被审计单位安排三方会谈”改为“必要时，可要求被审计单位安排三方会谈”。