根据会计准则制定权的合约安排，通用会计准则执行和剩余会计准则制定权行使的监督是由独立、客观、公正的注册会计师来进行。这一制度安排自然产生了对注册会计师职业服务的需求，引发了一批会计师脱离企业会计领域，以超然独立的身份、态度来提供这种服务，形成注册会计师职业。注册会计师是会计准则制定权合约这一制度安排是否有效的主体保证力量，其发挥作用的关键是其独立性。

　　一、审计独立性界说

　　本文所言之独立性是现代企业会计准则制定权合约框架下的注册会计师之独立。“注册会计师必须拥有独立性，实际上有两种，即实质上的独立性和形式上的独立性”。（Thomas G.Higgins，1962）前者指，注册会计师在行使对通用会计准则执行及剩余会计准则制定的监督权时必须与被监企业没有任何特殊的利益关系，后者则要求注册会计师在执行监督的过程中始终保持一种超然独立的精神状态和自信心，客观、公正地发表审计意见。

　　形式上的独立性和实质上的独立性是一个问题的两个方面，前者是手段，后者是目的。形式上的独立既难以界定、也无法穷尽，更不容易稳定，但作为独立性的手段至少有两点作用是不容忽视的：其一是它给人以（独立的）证据，以信心；其二是形式可以限制或延缓影响实质性独立事件的发生。“如果审计人员给人的印象是缺乏独立性，就不利于其作用的发挥。因此，审计人员不仅有责任保持实质上的独立性，也要避免缺乏形式上的独立性”。（Garman G.Blough，1960）有关准则也规定：注册会计师在执业中，承担报告任务时，应在实质和形式两方面均独立（IFA，1992）；公开执业的会员在提供审计和其他鉴证服务时，在实质和形式上均应独立（AICPA，1992）。

　　二、审计独立性与会计信息质量

　　注册会计师审计独立性对会计信息质量的影响是通过对审计质量的影响而发生作用的。在其他条件一定的情况下，注册会计师审计独立性越强，审计质量越高，而高质量的审计又是防止虚假会计信息极为重要的外部手段。具体可从以下两方面来说明：

　　（一）从委托代理关系

　　由于委托人和代理人之间的信息不对称，委托人是通过会计这一制度安排来了解受托责任的履行情况，以便进行决策。由于现实中会计系统是在受托者的控制下运行的，难以客观、公正，有时可能还会提供虚假会计信息欺骗委托人。基于此，委托人便有了对注册会计师的需求，注册会计师职业产生的目的就是要恢复会计系统应有的客观、公正性，而这个客观公正的基础就是独立性。

　　关于委托者，受托人以及注册会计师三者的关系，李若山教授（2003）形象地称之为“动态的三角恋爱”，指出：“在两权分离的现代企业中，如何稳定所有者与经营者的关系，不因时空的分离而造成双方关系的破坏，这是一个非常重要的理论问题。于是，有人就想起几何学中的三角形原理，在所有者经营者之间，再加上一个注册会计师，使其形成三角形的受托责任关系，即由注册会计师作为中介，对经营者进行检查，以保护所有者权益。因此，人们觉得，审计制度一旦形成，这种不稳定的二者关系便得到妥善解决，审计也就作为一门行业，得以生存。”

　　（二）从会计准则制定权合约安排来看

　　现代企业会计准则制定权合约安排是一个系统，它包括三个子系统：会计信息的规范系统；会计信息的生产系统；会计信息的质量检验（监督）系统。其中会计信息质量检验系统的运行主体是注册会计师；注册会计师的工作质量最终决定会计规则制定权合约安排系统向社会输出的会计信息质量。“注册会计师报告违约行为的概率（以发生违约行为前提）取决于：①注册会计师发现某一特定违约行为的概率；②注册会计师对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率。第一个概率（发现）取决于注册会计师的职业能力和在审计方面投入的人力和物力。第二个概率（报告违约行为）取决于注册会计师相对于客户的独立性（瓦茨和齐默尔曼，1999）”。可见，注册会计师审计独立性是审计质量的两大主要影响因素之一。

　　三、加强注册会计师的独立性

　　加强注册会计师审计的独立性，一方面要加强注册会计师行业的诚信建设，另一方面要加大违反注册会计师审计独立性的惩处力度。从我国目前的情况来看，主要应抓好这样两个问题：

　　（一）强化注册会计师民事法律责任的制度约束

　　法律责任对注册会计师的约束包括三种情况：行政责任、刑事责任和民事责任，行政责任和刑事责任主要体现“惩罚”，民事责任则主要体现“补偿”；通过对违规行为的惩罚，受益的是社会、是大众，而“补偿”的受益人则是实实在在受害者。在我国审计失败的大多事件被处的是行政责任和刑事责任，而鲜有处以民事责任的。据统计，从1998年1月1日至2002年6月30日4年半的时间里，全国受到行政处罚的注册会计师有687人次，会计师事务所有1073家次；承担民事责任的注册会计师只有1人，赔偿金额1万元，承担民事责任的会计师事务所28家，赔偿金额864万元。这种现状直接弱化了法律责任对注册会计师独立审计行为的约束，也挫伤了投资者对独立注册会计师的信心。因此，对注册会计师违规必须逐步走向“三种法律责任”并举的健康局面，对注册会计师的违规行为使投资者、债权人蒙受损失的，切实追究民事责任。

　　强调注册会计师民事责任的约束是由其功能所决定的。根据贺花（2003）的整理，Claire Kamn Latham和Mark Linville（1998）借用Simpson（1988）对法律体系的功能划分，将各种文献中所述的注册会计师民事责任体系的功能归纳为这样五种：①解决冲突（resolution of conflict）；②沟通期望（communica. tiotl 0f expectations）；③弥补损失（damage recovery），注册会计师为自己不符合职业标准的行为承担责任，既保护了有关利益人的权利，也可抑制注册会计师不当行为的发生；④威慑（deterrence），Shavell （1987）提出最佳威慑的实现条件是，注册会计师和报表使用者的关注成本（用于限制风险或减少损失）与报表使用者的事故成本（发生的损失）之和最低，不满足这一条件则会发生威慑过度或威慑不足，导致社会总成本的增加；⑤抑制（restraint）。

　　注册会计师民事责任在我国没有发挥应有的约束作用，既有法律本身的原因，也有执行过程的因素。首先，从法律本身来看，《民法通则》、《注册会计师法》以及《证券法》等有关法规均对注册会计师“给委托人、其他利害关系人造成损失的”违法行为应当承担民事赔偿责任做出了原则性的规定，但是其操作性极差。“至今，我国在证券市场违法行为的民事责任方面还没有一套可据以提起诉讼的操作规范，民事诉讼主体资格、民事责任法律要件、归责原则、举证责任分配、损失赔偿限额、损失赔偿责任分担等法律规则还处于争论之中（李若山、周勤业、方军雄，2003）。”从执行过程来看，部分地是源自我国奉行的政策与法律并重的审判原则。法不责众，保持社会稳定，使得司法机构不得不投鼠忌器。

　　根据以上分析，问题的解决必须从两方面人手：一方面是要建立、健全相关的法规；另一方面要使既定的法规要切实执行。在这方面，许多专家的观点值得考虑。如，李若山教授指出，在设计民事法律惩罚机制的时候，要注意注册会计师不当行为被发现的概率、发现之后被处罚的概率以及处罚力度的协调。魏明海教授也出招认为，对审计不实行为的损害赔偿实行过错推定责任原则，将证明自己是清白的举证责任倒置给被告注册会计师。法学家王利明教授也指出，应区分是否有故意或重大过失，若出于故意，且与上市公司构成共同侵权，则应承担连带赔偿责任，若非故意，应当承担补充责任。

　　（二）应逐渐取消有限责任的事务所组织形式

　　《注册会计法》规定会计师事务所的组织形式有合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种。由于有限责任会计师事务所这种组织形式风险低，且责任“有限”，它被业内人士广为接受。但实事证明，这一组织形式不利于注册会计师审计独立性的维护，不利于审计质量的提高。“从我国注册会计师行业的长远发展来看，应逐步取消会计师事务所有限责任的组织形式（云南省财政厅课题组，2003）。”

　　目前，我国有限责任会计师事务所的最低注册资本是30万元；从事证券、期货相关业务的会计师事务所的注册资本、风险基金及事业发展基金也只需不低于200万元。陈信元等（2003）指出：“与大多数国际会计师事务所以其合伙人的个人财富对投资者由于注册会计师过错导致的损失承担无限责任不同，深圳会计师事务所选择了一种宽松的有限责任形式。这意味着会计师事务所的合伙人所承担的最大损失不超过200万元，只相当于中天勤6000万元审计收入的一小部分，而且远远小于银广厦投资者因虚假信息遭受的损失。”高社会价值、高风险是注册会计师的行业特性，而低风险、“责任有限”的有限责任制组织形式极易诱发注册会计师激进的商业动机和行为，有时甚至会为个人利益而置公众利益而不顾。

　　从提高注册会计审计独立性的角度来看，合伙制事务所的组织形式是较为理想的选择。诚如前述，合伙制这种组织形式对注册会计师审计独立性的积极影响就体现在“无限”和“合伙”这两个方面：“无限”意味着注册会计师承担无限责任，与以有限责任成立的事务所相比，可用来约束注册会计师行为的资源增加了，从而也就增加了对注册会计师独立性的评分：“合伙”则利于相互促进、相互监督，这种相互作用增强了职业能力，也增强了某一个注册会计师抵制管理层压力的能力。

　　主要参考文献

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　　American Institute of Certified Pubeic Accountants，1995，Improving Business Reporting：A Customer Focus John L.　Carey，1956，Professional Ethics of Certified Public Accountant，The American Institute 0f Accountants