「摘要」《注册会计师法》将CPA职业目标定位于“维护社会公共利益和投资者的合法权益”，而CPA所依托的会计师事务所具有追求经济利益的倾向，在审计委托关系失衡、会计失真主要因舞弊引起，市场经济尚不完善的特殊时期，CPA面临的审计风险很大；另一方面目前市场主体自我保护意识较弱，法律法规尚不健全，监管力度不够，使得潜在的审计风险很少落实到CPA身上。本文从审计风险大而CPA实际承担的职业责任小这一现实矛盾出发，分析了这一矛盾双方的影响因素，进而提出为使我国目前CPA行业更健康地发展，必须降低CPA目前无法承担的审计风险，同时真正承担起应承担的职业责任。

　　「关键词」CPA审计　审计风险　职业责任

　　一、一对矛盾：CPA审计风险较大而承担职业责任较小

　　近年来重大会计舞弊事件时有发生，政府监管力度不断加强，行业内部也在深刻反省，CPA的审计风险意识普遍有了提高。但现实中我国相当数量的会计师事务所合伙人和CPA风险意识依然淡薄，审计市场仍然存在低价竞争、低水平重复的现象，虚假审计报告还在一定范围内存在。2005年9月26日审计署关于“16家会计师事务所审计业务质量检查结果”的公告显示：受检查的16家具有上市公司资格的会计师事务所有14家会计师事务所37名CPA出具的19份审计报告存在失实或疏漏。2005年中注协对会计师事务所执业质量抽查结果显示，约有八分之一的会计师事务所存在较为严重的执业质量问题。财政部近年来会计信息检查公布的情况和2004年国资委对181家中央企业进行的清产核资发现，我国审计报告质量还存在较大的问题。造成这一现状的原因是多方面的，但我们认为与现阶段我国CPA审计风险与其所承担的职业责任不对称有很大关系。

　　CPA作为一种职业，有其承担的社会责任，即，在执行受托业务的过程中应尽的义务和职责以及因为没有履行好职责而应承担的责任，包括遵守法律的责任、按照委托人的要求提供高质量服务的责任、遵守职业道德规范的责任（包括保持独立性、专业胜任能力、保密、职业关注等）、遵守审计准则的责任等（孙坤，2005）。我国已经明确CPA应有责任揭露和报告对财务报表内容有直接影响的重大会计舞弊。《CPA法》将CPA职业责任定位于“维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展”。根据“深口袋理论（deeppocketthe ory）”，审计是“一个只有1%过错的人却对100%的损失负责”的职业（刘燕，2004）。理论上说风险大则责任大，而事实上，由于我国处于市场经济转型期，社会公众的自我保护意识不够，法律法规也不尽完善，CPA实际所承担的职业责任较小。潜在的审计风险很少落实到执业的CPA身上，这与对这一职业的定位（维护社会公众利益）极不相称，也不利于CPA行业的健康稳步发展。

　　二、CPA审计风险较大的原因分析

　　审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报而CPA审计后发表不恰当审计意见的可能性。这一可能性表现为CPA未能发现会计报表中存在的重大错报或漏报，或虽已发现但受各种因素的影响未能充分揭示。目前我国审计风险较大主要受以下因素的影响：

　　（一）行业制度风险

　　1 起源并发展于政府监管却赋予独立中介的职责

　　CPA审计起源于两权分离，所有者与经营者之间形成受托与委托关系，信息的不对称使CPA作为独立的第三方对经营者履行其受托责任情况进行审计产生一种市场需求。但事实上，公认的世界上第一份CPA审计报告（查尔斯？史耐尔对南海公司“会计账簿进行检查的意见”）是英国议会为清查南海公司破产倒闭案组成的特别委员会聘请会计师检查的结果。可以说CPA审计起源于政府监管。英美等国家规定所有公众公司向证券交易委员会和证券交易所提交的财务报表，必须经CPA审查并提出报告，由此CPA行业随着证券市场的壮大而发展。我国处于经济转型期绝大多数企业的所有权和经营权并没有完全分离。委托CPA审计主要是满足法律法规的要求而非委托人的真实意愿，委托人本身没有高质量审计需求。

　　2 是市场经济的产物却赋予其超越经济利益的职责（定位于维护公共利益的职责）

　　CPA审计制度是市场经济的产物，理应遵循市场经济规律为聘用其的客户服务。但法律要求CPA拿着委托人的钱却站在社会公众立场，违反了市场经济以客户为导向的原则（李若山，2003）。CPA所依托的会计师事务所，天然具有追求利益的倾向。会计师事务所与被审计单位存在着一种经济上的依附关系。目前审计制度安排不符合市场经济规则，这是导致目前审计理念与审计目标责任背离的主要原因。

　　（二）特定历史背景下的风险

　　1 市场经济不完善，社会诚信体系不健全

　　在我国，由于市场经济发展历程短暂，缺乏“信誉”概念，商业欺诈、造假等行为缺乏道德约束。正是由于这种社会信誉的稀缺，恶化了CPA的执业环境。诚信的社会基础薄弱，使得我国的现款支付结算仍占我国消费总量的90%以上。大量的现金交易使不规范的经济业务留不下应有的审计轨迹。作为记录经济业务发生的证明文件———发票，在管理上存在很大漏洞：虚开发票，制作、销售假发票，在我国屡禁不止。虚假发票的泛滥使得企业财务假造可以轻易地规避现有的审计程序。

　　2 文化传统

　　我国重人情关系不重法律规范、政府行为重于法律规范的传统文化，使得CPA执业风险更大。由于政府行为高于法律法规，当CPA在依据有关法律法规判断企业的经济行为时，常会发现无法律依据可循，因为这是当地政府给这个企业的特殊优惠政策。而这一优惠政策可能连书面的文件都没有，只是某个领导人的一句话。即使有个文件也可能与相关的法律法规相左。另外，由于客户法律意识淡薄对诸如函证等CPA的重要审计取证程序不屑一顾，可能把询证函视为例行公事，随便签章敷衍。

　　（三）被审计单位的舞弊风险

　　目前我国企业会计舞弊动机强烈，会计假账现象普遍，而且绝大多数的报表错弊是人为主观的，已经针对CPA的审计程序作出了“道高一尺，魔高一丈”的应对措施，将做假方法从会计核算过程的粉饰转移到虚构经济业务，即从真账假做到假账真做的过程。所有这些，CPA靠现有的审计方法和程序难以发现，使CPA审计面临的风险越来越大。

　　（四）审计准则不完善的风险

　　目前审计风险主要来源于被审计单位的会计舞弊，有关部门已经针对这一问题发布了旨在提高CPA发现舞弊的新准则（2006年2月财政部发布的一系列审计准则，以下简称“新准则”），但这些新准则仍存在：

　　1 对会计报表审计目标的定位过于狭窄

　　企业会计报表审计的“合法性”仅限于被审计单位会计报表信息生成过程的合法性，即会计报表的编制符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并没有依据包括《会计法》在内的其他法律规定。而会计准则和会计制度只规定了会计核算过程的“合法性”，这一过于狭窄的目标定位，很容易使CPA将审计过程误认为“对账”过程。而事实上大量“审计失败案的发生是由于CPA没有对外报告客户公司的违反法规行为”（李爽、吴溪，2002）。

　　2 对舞弊审计的指导比较模糊

　　在舞弊风险较高的情况下，企业可以设计在形式上符合审计程序要求的所有资料，实质的内容即使CPA有疑虑却因无法进一步取证只能根据企业所提供的资料来确认。新准则将审计程序扩展为风险评估程序、控制测试评估和实质性测试程序，但并未对上一级程序的执行结果与下一级程序所应确定的性质、时间、范围作明确的对应或量化。

　　3 受保密责任约束

　　职业道德准则中规定CPA对掌握的委托单位的资料和情况，应严格保守秘密，除得到委托单位的书面允许和法律、法规要求公布外。新准则借鉴了国外经验，增加了“治理层”，当发现管理层和治理层的重大舞弊，CPA应当根据法律、行政法规的要求，确定是否向相关监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊，这无疑是一大进步。但问题是现有的法律法规没有规定CPA应有向监管机构报告会计舞弊的责任，相关的规定只有保密责任。

　　（五）CPA行业自身的风险

　　1 现有的审计技术手段难以发现企业蓄意舞弊

　　会计舞弊是人为故意行为，它要求CPA具有更高的职业判断能力和专业敏感度，降低审计重要性水平，对异常情况需扩大审计范围，追加审计程序，这无疑需要延长审计时间，增加审计成本。

　　2 道德风险

　　具体表现是：

　　（1）仅在形式上遵守审计准则。《独立审计准则》只规定了常规情况下的一般程序，很多复杂情况需要凭借CPA的专业判断和职业经验谨慎处理，追加审计程序。现实中有的CPA把执行审计程序等同于遵循了审计准则，事实上审计准则不仅仅包括CPA应该执行的审计程序，也要求保持执业谨慎和合理的专业判断（马贤明等，2005）。从中注协2005年的质量抽查公告看，目前我国至少有八分之一的中小所甚至对审计准则形式都没有遵守。

　　（2）没有保持应有的职业谨慎。大量涉及法律诉讼的舞弊案显示，审计人员缺乏舞弊风险意识是法院判定审计失败的重要原因（Patton，1996）。根据有关研究，我国上市公司舞弊集中在虚增利润、虚构交易、虚构重要原始凭证、隐瞒重大违法行为等，且舞弊动机十分明显，这些造假行为如果CPA仅仅是形式上的对账是难以查出，需要运用职业判断，做到勤勉尽责，保持应有的职业谨慎。但事实是，CPA对于这些问题大多未做到勤勉尽责，甚至连函证这样重要的审计程序，有的CPA也全权委托被审单位的管理当局。

　　（3）在利益面前丧失独立性。目前我国审计委托关系扭曲、审计市场竞争激烈以及事务所分配机制不合理等使CPA在利益面前丧失原则，从而缺乏揭示会计舞弊的动力。CPA作为理性经济人，更多地是权衡成本与收益。目前CPA的执业行为得不到相应的奖励和惩罚。CPA的独立性得不到制度性的支持与保障。无论CPA是否在执业时保持了实质上的独立性，都无法通过识别机构有效地加以甄别。这时，CPA可能出现为了抢占市场、提高收入而与被审计单位合谋，出具虚假审计报告，欺骗社会公众的情况。从已经披露的审计案例来看，导致目前国内外审计失败的主要原因是CPA在利益面前丧失独立性。

　　三、CPA承担的职业责任较小的原因分析

　　目前我国CPA承担的职业责任较小表现为需要CPA承担的责任事故少，主要由于：

　　（一）审计报告使用者不重视

　　我国CPA审计是在政府强制推动下恢复，伴随证券市场的发展而成长壮大起来。但由于我国证券市场存在“先天不足，后天失调”（成思危，2005），股票价格走势并没有体现企业的经营业绩。投资者更多的关注股市行情和公司一些外生变量及其炒作题材，而不是审计意见。现有的审计报告主要是满足证监会、财政部门、企业主管部门对上市公司监管、国有企业基本情况的了解以及其他企业年检的需要。由于政府监管部门不是企业报表的直接利益人，因此对审计报告的质量要求不是非常迫切，也比较形式化。

　　（二）因审计失败而导致的民事赔偿责任很小

　　尽管CPA职业定位于“维护社会公共利益和投资者的合法权益”，相应的法规规定了因审计失败“给委托人、其他利害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任（《注册会计法》第42条、《公司法》第208条），但事实上法院受理有四个前置程序。目前我国还没有严格的民事赔偿制度，社会公众自我保护意识较弱，在一定程度上助长了CPA参与造假冒险的动机，加上违规的处罚力度不足，使大多数会计师事务所怀有侥幸心理，对审计风险认识不足，少有会计师事务所购买职业责任保险。由于CPA不能承担其作为市场主体的法律责任，使”维护社会公众利益“的职业定位流于形式。

　　（三）行业监管有待加强和完善

　　1 存在多头监管、重复检查的问题

　　目前我国对CPA行业监管的部门主要有财政、证监、审计、工商部门和行业协会等。这些监管部门各自依据不同的法律法规从不同的方面对会计师事务所和CPA进行检查。行政检查机关重本部门信息来源，轻其他信息来源；尽管目前对企业监督检查的机构很多，但很少相互之间进行信息交流与沟通，导致每一个监督机构的信息来源极为有限。结果是，不少应当检查出来的问题未被检查出来（冯均科，2004）。政府监管模式的效率比较低，只能进行有限的抽查或根据举报线索进行审查，目前基本上处于“民不告，官不究”的境况。

　　2 行业协会缺乏必要的监管手段，监管力度有限

　　行业协会现有的职能，只能检查会计师事务所的业务质量，但检查后发现疑点需要延伸被审计单位或相关部门调查取证的，则无法深入进行，检查发现的疑点难以定性。同时，对查实的业务质量问题，由于法律没有赋予处罚的权力，行业协会只能规定了一些影响极为有限的惩戒手段。

　　四、改善CPA审计风险较大而承担责任较小的建议

　　潜在风险大而实际承担责任小，对CPA行业来说是一个挑战，也是一个机遇。目前我国CPA所承担的职业责任与社会赋予该行业的社会职责不相称，主要的原因在于制度本身的限制。在现阶段要使CPA承担起与其职业责任相匹配的审计风险，必须政府部门的支持和配合，从以下两方面着手：

　　（一）降低目前CPA无法承担的审计风险

　　1 理性地看待CPA审计在会计信息链中的作用

　　CPA审计只是企业会计信息链中的一个有机组成部分，保障企业会计信息质量除CPA审计外，还有企业内部公司治理结构、国家行政监督部门（如财政监督、税务监督、工商行政管理等）。《会计法》第三十三条规定了财政、审计、人民银行、证券监管、保险监管等部门对企业的会计资料依法实施监督检查的职责。我们不能无视这一法规中有关政府的职责，而将揭示企业会计舞弊的职责全权推卸于CPA.而CPA审计制度本身的局限，以及信息不对称、工作需要配合、“衣食父母”等使CPA与被审计单位管理当局博奕过程一直处于劣势。

　　2 应营造良好的CPA执业环境，加强社会诚信体系的建立

　　CPA作用的发挥依赖于市场机制的培育：社会诚信体系的建立。受审计范围、审计手段等限制，现有的CPA审计程序只能追查到原始凭证，至于通过虚构经济业务等账外的舞弊和违法行为就不可能也没有能力追查，在目前假发票、假合同随手可得的社会环境下，企业只要在账面上处理完善，注册会计师对此便力所不能及。

　　3 企业应承担其应有的会计责任，降低被审计单位的舞弊风险

　　企业提供的会计资料是CPA审计的原料，审计风险主要来源于导致财务报表重大错报风险的会计舞弊。我国应借鉴美国的《萨班斯———奥克斯利法案》，加大企业管理者的会计报表责任，必须对提供审计的资料的真实性进行保证。增加处罚力度，对企业舞弊行为应处罚到责任人。

　　4 政府必须真正重视审计意见，对CPA出具“不干净”审计意见的企业，应借助政府延伸审计手段予以查实政府的延伸审计手段与CPA审计应广泛结合，从深度、广度上抑制企业的会计舞弊行为。由于政府监督在CPA审计基础上，使CPA的工作结果得到重视和利用，反过来促使CPA执业更加谨慎，从而提高CPA职业道德水准。

　　（二）使CPA承担起其应承担的职业责任

　　1 政府应加强监管力度

　　建议由各政府部门和“注协”共同组建一个“监管机构”对CPA审计质量进行抽查，并赋予该机构具有政府延伸审计手段。根据其抽查结果建立CPA诚信档案、CPA品牌，对严重违规者应取消其终生从业资格。

　　2 尽快建立CPA作为市场主体的违规责任，尤其是民事赔偿责任的追究机制

　　新《证券法》和《公司法》已经将民事赔偿责任条款明确写入法律，并与《民法》、《刑法》有很好的衔接，这将大大增加CPA的违规责任。由于CPA执业的专业性强，追究CPA职业责任还需要建立专业认责机构，对CPA执业过程应承担的法律责任有明确的界定。

　　3 进一步完善法律法规和审计准则，明确CPA对影响财务报告的违法行为应具有“揭示机制”，增加“有错推定”假设

　　对审计过程中发现企业存在舞弊嫌疑，CPA无法取得充分审计证据时或已经出具了审计报告企业不满意又委托下家时，应将审计过程中发现企业的重大会计问题报送专门的“监管机构”和“注协”。

　　主要参考文献：

　　刘燕，2004，《会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡》，北京大学出版社。

　　孙坤，2005，《独立审计质量保证论》，东北财经大学出版社。

　　李若山，2003，《CPA：经济警察吗？》，中国财政经济出版社。

　　马贤明、郑朝晖，2005，《会计谜局。解》，大连出版社。

　　李爽、吴溪，2002，《审计失败与证券审计市场监管———基于中国证监会处罚公告的思》，《会计研究》第2期。

　　叶雪芳，2004，“文化传统对注册会计师执业的影响”，《中国审计》第20期。

　　冯均科，2004，《审计关系契约论》，中国财政经济出版社。