审计署《2003至2007年审计工作发展规划》提出，今后五年，将实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重。这是审计署准确把握新形势新任务对审计工作提出的新要求，科学总结前20年审计工作发展规律作出的正确决策。本文试图就政府效益审计产生和发展的原因、内涵和程序进行初步的探讨。

　　一、政府效益审计产生和发展的原因

　　政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，在资源有限的情况下，对公共资源的所有者———公众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。但由于政府以非盈利为目标，其从事社会公共事务管理与服务活动基本上是免费或只收取成本补偿基础的服务费，所以，政府的业绩及受托责任就不仅仅是以经济效益为标志，而应以社会的、政治的和经济的综合效益为标志，即以社会效益为主、经济效益为辅。同时，由于公共财政资源主要来源于各种税收，那么政府首先必须保证各项政务活动符合社会公众利益。所以，政府首要的责任是社会的和政治的受托责任，其次，才是财务受托责任。

　　我们知道，政府是依法行使国家行政事务权力的机关，依法拥有行政权并履行相应的公共管理职能。政府实现其职能需要有充足的经济资源作保证。由于政府代表国家意志行使公共财政资源的筹集、使用和管理的权力，所以必须受到资源提供者《社会公众》及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制，必须对资源使用的经济性、有效性和使用效果负责。这就是广泛存在于政府及其管理当局与社会公众之间的公共受托责任。

　　随着公共受托责任的观念的不断增强，公众对政府审计的要求不只停留在对财政收支的真实性和合法性审计上面，他们更关心的是财政支出的效果这样的问题上。无论是政府部门还是企事业单位，只要存在公共财产的受托经济管理，受托人就必须对受托财产的安全和完整及其效益性承担公共受托责任，而政府审计机关就应该对公共受托责任的履行情况进行审计。

　　二、我国政府效益审计的内涵

　　效益审计也称3E审计，是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。其中经济性、效率性和效果性是效益审计的三个要素。效益审计的目的是从第三者的角度，向有关利害关系人提供受托责任履行情况的信息，促进资源的管理者或经营者改进工作，更好地履行受托责任。

　　效益审计虽已成为当今世界审计的主流，但在国内，目前尚处于尝试阶段。我国审计体制与西方国家的不同，对效益审计在社会经济生活中的定位也不同，西方国家的效益审计属于“外部审计”，它的任务是代表国民就政府对公共资源的管理和使用情况进行审查和评价。而我国审计机关是政府内部的组成部门，属于内部审计“，是在政府内部行政监督的基础上，对政府各部门和单位在履行职责过程中使用和管理公共资源的情况进行审查和评价，以促进被审计单位改进管理、增强责任，提高公共资源使用的经济性、效率性和效果性。因此，我们没有现成的审计操作模式可借鉴，必须探索与中国实际相结合的效益审计模式。

　　三、我国政府效益审计的程序

　　（一）选择效益审计项目。

　　研究效益审计初始要对所选择的审计对象和审计项目进行确定，应该选择存在着较大改善空间的项目，同时要考虑所选项目的风险。由于公共资源用途广泛，政府部门职能不同，审计机关要从实际出发对每项效益审计的目标和范围作出适当的限定以避免出现事倍功半的审计结果。从目前状况看，可以选择一项财政专项资金和重要的政府投资项目，进行专项效益审计，并在经济性、效率性和效果的某一力一面有所侧重，把效益审计同财政财务收支审计、专项资金审计、政府投资项目审计和经济责任有机地结合起来，进行真实、合法、效益的检查和评价。因为这些资金和项目具有财政投入大，政策性强，容易得到社会关注的特点，有的还直接关系到人民群众的切身利益和社会稳定。由此入手开展效益审计，更能取得新效果，取得新突破，摸索积累新经验。

　　（二）确立审计评价标准。

　　在审计实施过程中，根据审计项目实际情况，需要对审计评价标准进行必要地拓展和修正。如果项目没有合适的评价标准，就不能实施效益审计。合适的效益审计评价标准具有可靠性、客观性、有用性、易懂性、可比性、可接受性等特点。

　　我国公共部门数量众多、类型复杂、工作性质各不相同，加之长期忽视管理工作，没有建立起完整、严密、有效的评价、考核体系，这给开展公共部门效益审计带来了困难。因此，需要根据不同的被审计单位、不同的审计目标，对效益审计评价体系进行开发，逐步建立起一套完整的、有效的审计评价指标和指标体系。

　　在实际工作中，要围绕选用的有关指标。如：总体评价类指标、人力资源类指标、经费投入类指标、资产负债类指标、收入基金类指标等，搜集数据和资料，运用对比分析法、因素分析法、趋势分析法和比率分析法等经济分析方法揭示问题，为审计评价提供可靠的依据。

　　（三）编制审计计划

　　1、概况了解。对被审计单位经济活动的各个领域的概况的了解，不仅仅是在受领审计任务后才进行，而是在日常工作中都要开展。了解的内容包括：被审计单位的背景资料，如关于收入、支出、资源、资产方面的财务资料和组织结构以及经营活动及其面临的限制；目标资料，如方针目标和优先项目、经营目标活动，对收集的信息进行相关评价。

　　2、记录整理资料。对被审计单位概况的每次调查了解，都要进行及时记录、分类和整理，并记入审计档案，以保证审计档案信息的新颖性。在记录和整理时，要对收集的信息进行系统分析。

　　3、编制部门效益审计计划并逐年修订。部门计划是效益审计计划的核心，包括效益审计的主要方面，每次审计的主要内容、重点及时间、人力安排。计划应简要说明审计的目标和调查的战略设想以及对经济效益风险和审计风险的评估，计划实行年度检查和年度滚动，并提交上级管理部门。

　　4、总体计划。是协调和控制各部门效益审计的大纲，保证各部门效益审计计划的协调平衡。

　　（四）实施审计

　　1、初步检查。通过进行初步检查，确定充分检查是否必要。初步检查要求尽可能省时和简练，结束后审计人员应提交一份说明初步检查所承担的主要工作、主要发现、经济效益风险、需要进行充分检查的方法、计划、预算和时间安排等内容的报告。

　　2、充分检查。充分检查并不意味着检查的对象和内容无所不包，在获取足够的审计证据的基础上，应考虑相关性和有效性。

　　3、审计取证和编制审计工作底稿。效益审计在搜集证据过程中除运用了财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，调查和统计分析是效益审计中常用的方法。但不论审计人员决定采用什么方法，都必须以保证审计报告的客观性和公正性为原则。

　　4、审核。分为主审人员的审核和处室领导的审核。主审人员的审核主要对审计工作底稿进行审核，审核不是简单地重复审计人员的工作，要保证审计工作底稿的证实作用：审计项目已按批准的计划进行了完整彻底的检查；没有遗漏任何重大事项；审计结论是建立在充分、相关和可靠的审计证据基础之上的，是正确和合理的；各种汇总资料和相关数据是正确无误的。处室领导的审核主要对主审人员审核工作的恰当性进行审核，保证审计证据的范围和性质能对审计结论和建议起到支持、证明作用。

　　（五）提交和公布审计报告。效益审计报告通过以下阶段形成：组织报告大纲；撰写报告初稿；征求意见、修改和审定；送给有关人员。效益审计报告要做到：行文简练；结构严谨、清楚；用语通俗、准确，直接了当、不模棱两可；内容有层次，重点突出；在审计证据信息使用上注意有效性、充分性和经济性，善于运用实物证据和事实来增强对揭露出问题的说服力。