我国国家审计机关成立20年来，各级审计机关及人员按照《审计法》及其实施条例、国家审计准则等规定的要求，认真履行对各级政府部门和国有单位的财政、财务收支，以及其他依法应接受审计的财政、财务收支的真实、合法、效益进行审计监督的职责，取得了显著成绩。但国家审计除效益审计（一般不负舞弊审计责任）和专门的舞弊审计（专负舞弊审计责任）外，在常规财政财务审计中，究竟应不应当对舞弊的检查和揭露负有责任？如有责任，应承担多大责任？怎样做才算尽到责任？一直是所有有关国家审计方面的法规都不大正面提及而好像要回避的问题。笔者认为是该积极、正确面对国家审计对舞弊负有审计责任的时候了。

　　明确承认国家审计对舞弊负有不可推卸的审计责任，有着极其重要的意义：

　　（一）合理定位和适当履行舞弊审计责任，既是整个国家和社会公众的客观需要，又是国家审计持续健康发展的前提和基础，也符合国际惯例。从世界范围看，各种审计职业在其现行审计准则中都明文规定对舞弊承担检查和报告的责任。如美国注册会计师（CPA）审计职业早在1977年1月发布的《审计准则说明》第16号中，就改变以前拒不承认在财务报表审计中对舞弊负有审计责任的一贯立场，承认对审计舞弊负责。随着环境的变化和社会公众对严惩舞弊的要求的不断提高，美国CPA协会于1988、1997、2002年分别发布《审计准则说明》第53、82、99号，以指导CPA更好地履行舞弊审计责任。承认CPA对审计舞弊负责的观点至今仍未动摇。美国公认政府审计准则（GAGAS）指出，除特别说明外，政府审计应完全遵守本国CPA审计准则。GAGAS还包含针对政府审计特点和需要而增加的条款。可见，美国政府审计是与其CPA审计一样，按相同准则承担和履行对舞弊的检查及报告责任的，其他国家的有关情况也类似。人类社会发展到今天，已自觉、必然、客观地把舞弊和审计紧紧相连，查处舞弊已成为审计的生命线。无法想象对查处舞弊不负任何责任的审计职业，将给社会带来的可怕后果。这样的审计职业，毫无存在的价值。

　　（二）合理定位和适当履行舞弊审计责任是国家审计切实有效控制审计风险、缩小审计期望差的必然选择和重要措施。近几年来，我国已越来越重视国家审计风险问题。不弄清对舞弊的审计责任，是根本无法解释和控制审计风险的。因为审计风险就是未查出因舞弊等导致的财务报表重大错报而发表不恰当意见的可能性。所谓舞弊是指导致财务报表产生不实反映的故意行为，分为管理当局舞弊和员工舞弊两类，前一类以提供舞弊财务报表为标志，后一类以非法占有或占用公司资产为标志。所有舞弊均经蓄谋而成，隐蔽性强，审计难度大。社会公众总是希望查出这两类舞弊越多越好，而审计因种种限制难以完全满足其要求。虽然这种期望差永远存在，但我们必须通过合理定位和适当履行舞弊审计责任来尽量弥合。为此，建议在我国国家审计准则中全面引入舞弊及舞弊审计责任等概念，据此系统地修订现行准则。这样既可让国家审计更好地为社会服务，又可保护自身正当权益。

　　考虑到财务报表及审计报告使用者的决策需要，加上审计成本和技术的固有局限性及报表舞弊的复杂性，国家审计是无法保证且也没有必要查出所有大大小小的舞弊，而只能就对使用者决策有影响的重大舞弊负审计责任。即使对导致财务报表重大错报的舞弊，也不能100％保证查出，而只能合理保证查出。这已是全世界审计准则的共识。我国也只能扼守“合理承担和合理履行”的原则，将国家审计的舞弊审计责任定位在：计划和实施审计，以获取相应审计证据，合理保证检查出因舞弊导致的财务报表重大错报即合理保证查出重大舞弊行为。近年来国内重大舞弊案频繁发生，政府及社会公众强烈不满，司法界不断增加审计的法律责任，期望差在加剧，审计职业生存和发展面临危机。我国国家审计应提供多大的合理保证以及如何更有效履行舞弊审计责任，已成为关注的焦点和难点问题。我国审计界必须积极探索建立合理的舞弊审计责任均衡体系，从审计能力和社会预期的期望差中寻找合适的均衡点，并深入研究财务报表舞弊的规律（环境、成因、特征、手法等）及其审计策略与程序的创新，以不断提高审计舞弊的能力和效果。一味牵就社会需求而不切实际地加大审计舞弊的责任，和不顾基本的审计质量，对舞弊审计责任连起码能履行的都不履行一样，都不利于审计职业的健康发展，甚至会毁灭整个审计职业，实不可取。为此，建议在借鉴我国CPA舞弊审计准则和国外有关审计准则的基础上，制定针对舞弊的专项国家审计准则，为国家审计机关及人员审计舞弊建立更实用的标准和提供更详细的指南。

　　美国CPA协会在安然事件后，迫于压力和新的需求，于2002年10月又发布舞弊审计新准则《审计准则说明》第99号“财务报表审计中对舞弊的关注”。其结构和内容很值得我们在制定针对舞弊的专项国家审计准则时借鉴。该准则由10部分组成：

　　（1）舞弊的描述与特征；

　　（2）实施职业怀疑的重要性；（3）审计小组成员间讨论因舞弊导致重大错报的风险；

　　（4）获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息；

　　（5）识别因舞弊可能导致重大错报的风险；

　　（6）在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险；

　　（7）对风险评估结果作出反应；

　　（8）评价审计证据；

　　（9）与管理当局、审计委员会及其他方面沟通舞弊情况；

　　（10）记录审计人员对舞弊的考虑。

　　新准则并未改变舞弊审计责任定位，但更加着力改进舞弊审计程序，提高舞弊审计效果。

　　借鉴美国CPA新舞弊审计准则的做法和GAGAS的规定，我认为，我国国家审计在查处舞弊，履行舞弊审计责任时主要应做好以下工作：

　　一、了解舞弊环境

　　了解舞弊环境及特征对审计舞弊特别重要，审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。舞弊普遍存在三方面的环境特征：动机／压力、机会、态度／企图使舞弊合理化。审计师应从这三方面关注舞弊风险因素并结合利用获得的其他相关信息来综合评价舞弊风险。

　　二、共享经验，保持职业怀疑与谨慎态度，合理运用专业判断

　　为了增强审计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性，改进评估舞弊风险的方法，审计小组应在计划阶段，集中讨论因舞弊导致报表重大错报的风险，就可能会怎样作弊或最有可能在哪些方面作弊等交换意见，目的是小组内共享集体智慧结晶和交流识别舞弊的经验。此外还应强调审计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊保持职业怀疑和谨慎以及运用专业判断的重要性。

　　三、拓展询问

　　法律专家认为，在调查舞弊案中询问是种有效方法。审计师应向管理层询问其对舞弊风险的看法及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息；必要时，还应向被审单位各级雇员或外部人员询问。究竟应向谁询问及询问什么？需要运用专业判断。

　　四、扩大识别舞弊风险的范围

　　审计师应通过以下途径更广泛地收集信息，以此作为识别因舞弊导致重大错报的风险的基础：审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析性程序、考虑舞弊风险因素等。在识别舞弊风险时应综合利用这些信息，并考虑可能存在的风险类型（是舞弊财务报告或是重大资产错报）、风险的重要性、导致财务报表重大错报的可能性、风险的隐藏处（是财务报表总体风险或是特定账户风险）等。这样审计师就可在识别舞弊风险的基础上，结合对客户有关计划与控制有效性的分析，评价已识别舞弊风险的水平，并据此作出适当反应。

　　五、强调收入确认风险

　　收入确认问题是大量财务舞弊案件涉及的核心问题，也一直是审计师调整财务报表的主要理由。审计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并要求在计划阶段更有效地运用分析性程序，找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。一旦发现舞弊风险，应及时调整有关收入账户的审计程序，以提高舞弊审计效果。

　　六、评价被审计单位有关计划和控制的适当性要求

　　审计师应在评价客户针对已识别舞弊风险而施行的有关计划和控制的有效性后，评估已识别舞弊风险的水平高低，以提高评估舞弊风险的合理性。

　　七、对舞弊风险评估结果应作出适当的反应

　　审计师应对舞弊风险的评估结果作出适当反应，并在收集及评价审计证据时保持职业怀疑态度。可通过以下三种方式及程序作出适当反应：（1）应首先考虑舞弊风险评估结果对总体审计计划的一般影响，如增派有特殊知识和技能的审计人员；（2）考虑已识别的舞弊风险对具体审计计划即对审计程序的性质、时间和范围的特定影响；（3）考虑执行下列审计程序（但不限于）。

　　进一步确定有关管理层逾越内控的舞弊风险对报表重大错报的影响：a.检查会计分录和其他调整事项，以收集舞弊可能导致重大错报的证据。不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或调整分录的方式来操纵的。b.复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。许多公司报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的，如安然公司。审计师除关注管理层蓄意用于不当盈余管理的会计估计偏差外，还应对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。c.评价重大非经常性交易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的主体或关联方的恶意交易安排，是最近舞弊财务报表的惯用伎俩，尽管以前已要求审计师应具备评价这些重大交易的相关知识，但现在更强调审计师要清楚了解重大非经常性交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。要清楚了解重大非经常性交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。