一、银广夏会计师是否应承担审计责任

　　轰动全国的银广夏财务舞弊案6名被告（4名银广夏高管及2名签字会计师）终于在2002年12月20日走进宁夏银川市中级人民法院的法庭，控方指控，被告人签字会计师在接受银广夏委托，具体负责对该公司及其子公司年度财务报告审计中，违反中国注册会计师独立审计准则的规定，明知银广夏及天津广夏的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序；辩方反驳，起诉书认定的会计师明知财务报告“可能”虚假，本身就存在严重问题。既然可能虚假，就有可能不虚假，也有可能半真半假，雾里看花，如果检察机关随便以“可能”为理由指控犯罪，推广开来，势必对公民的人身权利造成严重威胁。很显然，辩护人的思路是“疑错从无”，会计师没有确凿证据证明银广夏财务报告是虚假的，则推定银广夏财务报告是真实的；而控方的思路是“疑错从有”，会计师没有确凿证据证明银广夏财务报告是真实的，则推定银广夏是虚假的。孰是孰非？北京国家会计学院在2002年的一次对主任会计师调查中，表明60%的被调查对象可以确信自己出具了恰当的审计意见，37%不是很有把握，但认为自己出具的审计意见不会有太大的风险，另外的3%对出具的审计意见没有信心，认为可能还存在许多没有发现的问题。在不是很有把握的情况下出具了干净意见，后来财务报表被证明存在重大的错报或漏报，就象银广夏，如果会计师对该公司财务报表是否真实不是很有把握，事后银广夏财务报表被证明严重失实，会计师是否应承担审计责任？

　　二、疑错从有

　　会计师要合理保证财务报表不存在重大的错报或漏报，实务中判断会计师是否应承担审计责任主要从两个方面判断：一是错报或漏报是否重大；二是会计师是否严格遵循审计准则，保持应有的职业谨慎。前者比较好判断，如银广夏、东方电子、蓝田股份、麦科特，财务报表存在明显重大错报或漏报，后者比较难判断，因为判断会计师是否严格遵循审计准则，并保持应有的职业谨慎标准是比较主观的，这里面最主要不是审计程序是否到位，而是专业判断是否到位的问题。美国法庭对会计师的指控往往有以下几点：1、种种迹象或线索（统称信号）显示财务报表可能存在重大错报或漏报（统称错报），会计师没有捕捉到这些信号，这个指控包括一些程序没有执行或执行不到位以致应该发现而没有发现错报信号；2、会计师发现了一些错报信号，但没有作出进一步反应，如追加或修订审计程序，重新考虑涉及错报人员陈述的可靠性及相关内控的有效性；3、会计师发现了一些错报，但错误地以为没有达到重要性水平而没有修改或追加审计程序，以致重大的错报没有发现。

　　根据我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》规定：1、注册会计师在编制和实施审计计划时，应充分关注可能存在的导致会计报表严重失实的错误与舞弊；2、注册会计师在审计过程中发现错误或舞弊可能存在的迹象时，应当对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序，注册会计师实施追加或修改的审计程序后，应当获取充分、适当的审计证据，以证实错误或舞弊是否存在，如果无法就可能存在的对会计报表产生重大影响的错误或舞弊获取充分、适当的审计证据，如果是因为审计范围受到被审计单位的限制，则应当发表保留或无法表示意见；如果是审计范围受到被审计单位以外的其它条件限制，则应当考虑对审计报告的影响。

　　这表明，我国独立审计准则一方面要求注册会计师要执业过程中要充分关注各种重大错报信号，另一方面一旦发现重大错报的信号，就要证明或排除，如果既不能证明也不能排除，则要考虑对审计报告的影响。银广夏会计师如果无法证实或排除银广夏财务报告是虚假的，如果是因为审计范围受到被审计单位的限制，则应当发表保留或无法表示意见；如果是审计范围受到被审计单位以外的其它条件限制，则应当考虑对审计报告的影响。

　　“如果是审计范围受到被审计单位以外的其它条件限制，则应当考虑对审计报告的影响”是什么意思？笔者的理解是，注册会计师既然要合理保证会计报表不存在重大错报，而这个合理保证按业内理解是95%的可靠性，则表明注册会计师签发每一份干净审计意见时，要有95%的把握所审计的财务报告是不存在重大错报的，而刑案规定的“疑罪从无”原则是指法官有90%以上把握被告实施了控方指控的犯罪行为，也就是法官如果没有很大的把握则不能宣告被告有罪；与此相似，会计师如果没有很大的把握则不能证明报表是真实的，也就是会计师实行的是“疑错从有”原则，如果没有很大的把握证明会计报表不存在重大错报，则不能出具干净意见，在这种情况下，会计师往往依据可能存在的重大错报对会计报表的影响程度，出具保留或无法表示意见，如果风险太大，又不能或无法出具无法表示意见，则考虑退出审计。

　　三、高风险审计客户及领域——有错推定

　　审计有个著名的假设是无反证假设，过去被认为是真实的，如果没有相反证据，现在也认为是真实的。这个假设经过演绎，变成：如果没有相反证据，则推定会计报表是真实的。也就是说，如果会计师没有发现会计报表存在重大错报的证据，则推定会计报表是真实的。这个观念与“疑错从有”的假设是背离的，最近，美国颁布了新舞弊审计准则（SAS.99），该准则要求注册会计师在一些高风险的审计领域实行“有错推定”假设，也就是会计师没有充分、适当的审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则推定存在问题，包括收入确认、存货数量、会计估计等，因为这些交易事项或科目余额是导致会计报表发生重大错报的重灾区。天健信德在“公司欺诈与审计对策”专题研究小组的报告中也提到：在我国上市公司的财务报告中，造假的不少，注册会计师在执行审计业务时，拟可采纳“错误与舞弊推定”原则，即未搜集到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的公允性、合法性和一贯性，那么应推定公司存在重大错误或欺诈嫌疑。

　　美国新舞弊审计准则核心思想是增强注册会计师发现和揭露财务报告舞弊可能性，为了达到这个目标，更突出强调了“职业怀疑精神”，AICPA前主席Barry C.Melancon指出，该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师首先要考虑是否有舞弊的嫌疑，为此新舞弊审计准则要求审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致的财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表中可能会怎样舞弊或最有可能在哪些方面舞弊等交换意见，并将讨论记录于工作底稿。

　　在经历了安然的财务丑闻之后，会计师意识到要重拾公众对财务报表的信心，必须更有效发现潜在的重大错报，以缩小社会公众的期望差距，为了更有效地发现潜在的重大错报，必须做到两点：一是更有效地发现舞弊信号，二是更有效的证实或排除已发现的舞弊信号显示的舞弊是否存在。为了实现这两个任务，会计师在审计方法和技术上要有较大的创新，这种创新体现上风险导向审计的完善和推广上，注册会计师要保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊风险和经营风险，对高风险的客户及高风险的审计领域，如特殊行业及特殊交易，尤其是审计不好核实的交易事项或科目余额，要实行有错推定假设，也就是说，对些高风险的审计领域和客户，要取得充分、适当审计证据证明其不存在重大错报，而不能只履行常规的审计程序，没有发现异常就确认了其发生额或余额。对高风险的审计领域和客户，可能考虑要实行特殊的审计程序，扩大审计范围，以合理保证财务报表不存在重大的错报。银广夏事件发生后，有人称，审计准则并没有要求会计师核实报关单的真伪；东方电子事件发生后，有人称，审计准则并没有要求会计师核实已执行合同的真伪。这实际上都是对审计准则的一种误解，审计准则要求会计师发现重大错报迹象之后要证实重大错报是否存在，为了核实重大错报是否存在，会计师根据需要可能要对怀疑重大错报如虚构收入的原始单据真假作进一步核实，包括通过海关核实报关单及通过供销商核实合同的真伪，是否要实施特别审计程序，根据会计师的专业判断确定。所以，要判断会计师是否应承担审计责任，专业判断是否正确是衡量会计师是否已经尽了勤勉尽责的主要依据，一切审计程序及审计结论都要围绕着专业判断展开。如果发现会计师对客户的生产经营不了解，又没有利用专家工作，这本身就是一种过失。审计师在审计过程中为了防范审计风险，必须做好两个角色，一个是商业经营者的角色，从商业经营者或者从管理层角度考虑客户的经营风险，客户会不会发生经营失败；另外一个就是舞弊者的角色，从舞弊者角度考虑客户管理层及员工会以何种方式舞弊及如何隐瞒舞弊。为此，会计师要熟悉客户的业务并掌握一定的法务审计技术和方法，了解客户所在行业的主要舞弊手法及隐瞒手段，并掌握如何发现侦查这些舞弊。虽然说，财务报表审计与舞弊审计是根本的差别，但合理保证会计报表不存在重大错弊是会计师不可推却责任，在财务报表审计中融进法务会计的一些技术与方法也是大势所趋。