审计的产生、发展和变革追根溯源可以说是为了体现产权结构，反映产权关系，维护产权利益。审计环境无不充满着社会经济资源产权主体的身影，而审计制度体系的建立和完善则起到了降低交易费用、保护各社会产权主体的平等利益、促进社会发展、提高产权效率等方面的作用。因此，西方的一些审计理论学者认为：审计是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生和发展的。而现代产权理论向审计领域的延伸则是现代审计获得进一步发展的内在需要。本文正是从此出发，对现代审计与产权的关系作了初步探讨。

　　一、现代审计的产权基础

　　审计的产生与发展有着深厚的产权经济基础，它是随着受托经济责任关系的存在和扩展而产生和发展起来的，可以说受托责任学说是现代审计理论与实务发展及变更的产权理论基础。产权是在经济发展的基础上产生的，它通过人与物的关系反映了人与人之间的关系。可以说它是人与人在资源稀缺的条件下达成的一种“社会契约”，以使社会资源所有者的利益得到保护。社会资源所有者的有限理性和管理社会资源所需知识的日趋复杂性使得财产的所有权和经营权逐渐出现分离，而这两权分离实际上就是一种社会经济资源产权的自身裂变，其结果在两权的各自拥有者之间产生了一种社会经济资源的委托代理关系，受托经济责任关系由此产生。基于此点，我们就可以认为受托经济责任是产权确立、产权本身发生裂变的自然结果，它体现了不同产权主体之间的关系以及产权结构的时空动态状况。

　　现代审计的定义一般可以表述为：审计是由独立的机构或人员接受委托或根据授权，对一些经济组织的会计资料及其所反映的受托经济责任履行情况进行经济监督、鉴证和评价。实际上我们从两权分离后审计在委托代理关系中的特殊位置就可以知道，审计就是对受托经济责任关系的产生、维系和发展实施的一种经济监督、鉴证和评价。因此，受托责任是联系产权与审计的一条纽带。

　　审计之产生和发展的变化均源于“受托责任”，因此，受托责任应是审计的产权本质的恰当表述。首先，最初的受托责任观念就伴随着审计的萌芽。由于财产所有权与经营权的分离，受托责任关系开始形成和发展，财产的所有者与经营者目标函数的不一致性使得双方之间的经营活动信息传递有了不对等的基础，即存在着信息不对称。为了监督经营者进行诚实的经营，获取充分的、真实的有关经营者即受托者的经营活动信息，便产生了审计的需要，其目的就是为了使财产的受托人确认或解除对委托人的受托经济责任。英国最初的庄园审计便是庄园主委托独立的第三者即会计师对庄园管家的受托责任进行的一种审计。所以审计的产生和发展是与“受托责任”思想的产生和发展密切相关、一脉相成的。其次，审计理论与实务的每一次重大发展，无不体现着“受托责任”观念的复杂化、多元化和强化，尤其是近代所出现的公司制企业组织形式，使“受托责任”观念演变成为现代委托代理关系，审计理论也因此得到应有的发展，传统财务审计向现代管理审计的拓展便是例证。再次，审计本质的受托责任观反映了审计内在的矛盾运动，它受委托方之托对被审单位实行经济监督，而“责任”对使其应为“委托者”的利益服务，审计本身所需的独立性因此受到限制，这显然是矛盾的。所以审计实际上是以协调财产所有者与财产受托管理者之间内在的利益冲突关系的一种外在社会保险机制，它既要保护委托者的利益，又要体现财产经营人的利益，按产权的观点则是满足不同产权主体的平等要求，审计理论就是在这种矛盾中不断发展、完善起来的。

　　二、现代审计产权理论

　　（一）审计与产权理论的联系。受托责任产生于一定的产权结构，审计受托的对象是各产权主体。审计受产权主体之托而存在和发展。若非产权主体的托付，就不存在审计鉴证、评价职能意义上的受托责任；同时审计又要对产权主体进行监督、鉴证和评价，没有对产权主体的监督和审查，就不存在审计的生存基础。一个时期的产权制度深深地影响着同时期的经济制度及其所体现的经济责任关系，经济运行机制与产权制度之间有着严格的逻辑对应关系。作为监督、评价经济运行的审计，其所鉴定、揭示的经济信息同样反映该时期的产权关系现状，亦即单一的产权关系往往只需要简单的审计监督，而多元的产权结构则需要较为严谨、完善的审计制度来支持。总之，审计的发展与变革是建立在产权关系，产权结构发展及其变化的基础之上的。产权主体的多样化、分散化和产权关系的复杂化，使得现代经济受托责任日趋层次化、复杂化，进而决定了现代审计理论与实务发展的复杂化和多样化。

　　（二）审计与产权结构研究的环境因素分析。受托责任是现代审计产权理论产生的内在基础，而社会资源产权的自身裂变是其前提。除此之外，审计与产权相结合研究还依赖于经济与社会环境的变迁。第一，现代审计理论是一个开放型的理论体系，它从相关理论研究的新成果中不断吸收和借鉴营养，以更好地摸索现代审计的本质与规律。现代产权理论向会计、审计的渗透，使两者结合研究成为可能和必要；第二，现代企业所处的社会环境发生的深刻的变化，比如股份公司的普及，产权可以跨国界进行流动，大型公司股权高度分散化、社会化等情况使产权结构日益多元化、复杂化，这些都对审计理论提出了新的要求。随着产权结构的变化，审计理论及其实践必定会向着更深层次的领域发展，其表现之一便是现代审计的产权博弈理论。

　　（三）产权博弈是审计博弈的基础，而合理的审计博弈则是产权博弈最终目标实现的重要保证。产权博弈是社会经济制度形成的基础和前提，其最终目的是形成能适应、促进社会经济发展的产权经济制度。实际上，从某种意义上说，审计的产生本身就是产权博弈的结果和进一步博弈的工具，两权分离后，所有权与经营权的拥有者为维护自己的狭义产权利益而时刻进行着“攻”与“防”的较量，就会计（经济）信息的完全性、真实性和充分性进行着“经济人”的对弈，审计正是基于社会资源委托者充分挖掘其代理者经济信息优势而产生的一种社会装置。审计博弈论实际上就是通常所说的“监督与反监督”、“检查与反检查”的一种社会经济现象，从根本上说它是由会计（经济）信息的原始产权和最终使用产权不一致即会计信息产权的不对称性所引起的，由此而产生的会计信息产权“公共领域”（pubil cdomain）的存在导致了人们为争夺其中的尚未明确其产权归属的“公共租”进行博弈，其形式就是审计对确认结果的裁定。审计合谋则可以看成是为争夺会计信息的“产权租”而展开的审计博弈。审计博弈可以为产权博弈找到合理的利益结合点，即纳什均衡点，因为审计博弈可以为对会计信息这种公共产品的加工、处理与报告找到一个各产权主体都能接受的会计机制，形成一套公允的会计制度以及其他相关经济制度，而且审计博弈的动态特点使得产权博弈的制度目标可以不断地向高层次、高境界逼近，从而达到社会产权经济制度的帕累托最优状态。

　　三、现代审计的产权功能

　　审计监督是以财产的两权分离为基础，并凭借财产所有者的受托而进行的一种经济监督形式。审计在现代市场经济交易中，对于界定产权边界、保护和发展产权、维护产权主体的利益、提高产权运作效率等具有不可或缺的重要作用。

　　（一）界定和保护产权。产权的起源与资源的稀缺性有关，所以才需要界定产权，使资源拥有者的利益得到保护。会计在这方面发挥着重要作用，用产权观点来说，会计具有界定产权和产权的职能，其中会计核算认定和确认产权关系、反映产权结构的变化、并将结果传递给外界各产权主体，其功能兼有界定和保护的双重含义，而会计的监督则是对会计界定的再认定，这种再认定的过程是为了检查：（1）是否按既定的产权契约进行界定；（2）界定后的产权结构是否遭到了破坏，某一产权主体的利益是否被他人所侵蚀。这确定有助于保护产权。但是会计对产权的界定和保护必须要有这样一个前提，即会计人员公正无私，不存在职业道德方面的问题，即不存在道德风险。

　　事实上，由于产权契约是一种较为特殊的委托代理关系，会计在这种特殊的委托代理关系中处于较为尴尬的位置，即会计人员所具有的偏向于受托者的谋生依附关系（一种超经济强制）往往会使得通过会计人员之手产生的信息不对称、不真实、不充分，道德风险在所难免，所以会计对产权的界定和保护功能应该说是有限的，或者说是低层次的。而审计对产权的界定和保护则是通过对会计核算与会计监督的再鉴定、再审查来进行的，这是对产权一种高层次保护。审计与会计的立场不同。一般认为，企业的会计人员由企业管理当局聘任，他们之间不涉及直接的产权关系，只涉及会计业务的委托受托关系，其根本利益是一致的，这样会计就较容易地陷入经营者的控制之中，会计信息所反映的产权关系及其变化也就难免会有失准确，而侧重为某一产权主体服务则有可能有失公正。审计则不同，它以超然独立的第三者身份介界人，实施经济监督，虽然受委托方即财产所有者之托，但它具有独立性，这是其职业存在之基础。审计利益与委托方中任何一方的利益都不应该矛盾，因此审计可以从更加客观、公正的角度实现界定和保护产权的功能。这样审计人员就通过审核企业的会计科目、凭证、账簿和报表等资料发现会计对产权反映、计量和初步监督中可能存在的问题，并予以及时纠正从而达到对产权高层次的保护。界定和保护产权是审计的产权功能中最重要的一个方面，本文所提及的其他功能可以说都是在此功能的基础上衍生出来的，界定和保护产权是审计的基本功能。

　　（二）发展和完善产权。在审计的委托代理关系中，审计人员或机构作为受托方独立于委托方和被审单位行使其职责，以产权记录及其变动等会计（经济）信息为依据对企业的产权情况实行监督、鉴证和评价，对于产权结构的变化具有能动性的作用，即导致其发生分离或重组或变迁。一方面，在委托方（财产所有者）对被审单位（经营者）的受托责任履行不满意的情况下，可能会作出两种选择：辞退代理人（经营者），即所谓的“用手投票”，或转让自己的产权，放弃自己的所有权即“股东”地位，即所谓“用脚投票”，这样势必会引起企业产权结构的调整；另一方面，若对代理人业绩满意，对企业前景充满信心时，往往会增加投入，同时吸引潜在投资者的加盟，这样原有产权结构可发生一定的调整。因此使得产权关系不断理顺，产权结构逐渐合理，产权效率不断得到提高，亦即审计促进了产权的发展与完善。

　　（三）提高产权效率。这是通过降低各种产权交易费用来实现的。交易费用贯穿或隐藏于整个现代产权理论的始末。现代产权理论认为，企业是由若干“契约”组成的复合体，其存在在于它可以节约交易费用。产权组成要素的适当分离以及产权的有序流动都将有利于社会资源的合理配置，给企业和社会带来好处。将产权配置和交易费用的分析紧密联系起来，说明交易费用的孰高孰低是一种制度选择的关键因素，同时指出了产权明晰是降低交易费用、减少制度运行摩擦的关键。审计具有界定和保护产权的功能，如果在要素交易前，审计就实现了此功能即明晰地界定产权，那么行为人就能通过产权的交换使自己的利益有所增进，其交换的动力会更大，达成一致性协议的可能性会更大，谈判的障碍和费用就会降低。同未明晰产权的情况相比，交易费用明显降低了，并且还可以将会计（经济）信息中的错弊剔除掉，减少委托代理双方之间的误解，避免讨价还价、追究责任而产生的交易费用；而企业之间进行产权交易，如果有审计保证相关、可靠的交易信息，双方互相信任的程度将大大增加，这将减少由于交信息不对称而带来的调查和咨询费用，交易费用在无形之中得到减少。所以，降低交易费用是审计效率功能的体现。

　　（四）外部性内在化。在现代资本市场环境下，会计及会计信息具有广泛的外部性，而会计信息公共产品的特性则决定了会计的正外部性是主要的，然而利用会计信息进行内幕交易、操纵证券市场价格的客观存在则表明会计的负外部性也不可忽视。就现代审计的职责而言，通过对会计信息披露的鉴证、对企业会计政策选择的规范可有力地扼制会计的负外部性影响；另一方面，在现实的产权交易中，交易双方所掌握的信息总是有差异的，即存在信息的不对称，而信息不对称易引起机会主义行为，处于信息劣势的一方为保护自己的利益，对付外部效应引起的机会主义行为，就需要界定产权，使外部性通过市场被内部化。正是基于以上认识，我们可以运用正确的审计方法、合理的审计程序从宏观上、微观上对企业记录产权及其变动的会计信息进行审核，明确企业产权关系，减少不对称信息的不利影响。在对产权充分界定并加以实施的条件下，内在化的所得将大于内在化的成本，外部性便被内在化了。

　　四、现代审计的产权内容

　　要实现审计的产权功能，就必须从产权的角度对现代的审计理论和审计行为的内容进行解释，并利用审计方法对产权界定、变更过程中所产生的经济信息流动及其相关内容进行鉴证、审核和监督，这实际上就涉及到对产权如何进行审计的问题。

　　（一）产权审计的目标。作为这个经济时代产物的产权审计，其目标应是为企业及其利害关系人所得到的关于产权变动及产权交易的会计信息实施审核、鉴证，以使会计信息的使用者能够放心地利用这些信息，更有效的进行相关的管理，实现资源的最优组合，提高经济效益。此外，作为产权审计，审计还必须关注产权活动中的公平目标，为此就有必要建立一套与之相适应的、完整的信息收集、鉴定及报告的审计程序和方法。

　　（二）产权审计的对象。产权审计的对象可以概括为“产权及其变动”。产权是由一组权利构成的，它包括财产的终极所有权、经营权、使用权和使用财产的收益权以及收益权的转让权。在现实生活中，任何经济活动、资金运动都表现为一种“权利”的变更，都是“产权”的运动。产权审计就是要通过对反映各产权主体“产权及其变动和交易”的会计信息和有关经济活动记录的审核、监督为决策者提供服务。

　　（三）产权审计中的某些特定问题。首先是产权转让价格的确定问题。产权交易中，“产权”将作为商品被进行核算和管理，这必然会涉及其计量问题。产权价格的确定是进行产权交易的前提。产权价格应以其交换价值为基础，并充分考虑市场的供求关系和竞争因素。产权的价值主要包括企业资产价值中的固定资产、流动资产和无形资产等的价值。由于产权转让价格受多种因素的影响，在我国目前尚无一套切实可行的确认方法，审计作为企业经济活动的监督者，其超然独立的鉴定功能可使产权转让价格确定在“公允”的基础上，可对此问题的解决奠定一定基础。其次是产权流动的审计问题。任何一笔经济活动都可表现为一种产权流动，它可以分为可界定（可明晰）和不可界定（不可明晰）两部分内容。会计的记帐方法和原理是以产权流动为核心的。可界定的产权流动可划为会计事项，进行会计核算；不可界定的产权流动不划分会计事项，不予以会计核算，对尚待界定的产权流动作出合理揭示。那么，或有事项（一般指产权界定不清或留待进一步明晰的产权流动事项）尤其是或有负债将成为审计的重点。审计人员明确产权的流入与流出，才能够掌握审计的方向和方法，从而对企业的交易活动起到监督作用。随着企业与外界交易产权流动的复杂程度增加，产权流动不平等的现象越来越多，审计必然面临诸多如何处理不平等产权交易等许多更为棘手的问题，从而审计将不得不进行理论与实务的再一轮的创新和提高。

　　[参考文献]

　　[1]［美］科斯等。财产权利与制度变迁[M].上海：上海三联书店，1991.

　　[2]［美］诺思。经济史中的结构与变迁[M].上海：上海三联书店，1991. [3]［美］巴泽尔。产权的经济分析[M].上海：上海三联书店，1996.

　　[4]陈郁编。企业制度与市场组织[M].上海：上海三联书店，1996.

　　[5]文硕。世界审计史[M].北京：企业管理出版社，1996.

　　[6]伍中信。产权与会计[M]，上海：立信会计出版社，1998.

　　[7]汪丁丁。产权博弈[J].经济研究，1996（10）。