舞弊和欺诈一直是困扰注册会计师的问题。美国的安然事件，我国的银广厦等重大舞弊事件的发生，更加重了注册会计师对揭露舞弊和欺诈行为的责任。

　　舞弊和欺诈是公司或企业经营管理当局故意错报、漏报财务报告的行为，即进行欺诈性的财务报告，或粉饰性的会计报告。其主要表现是利用其对公司或企业生产经营活动的调控，采用歪曲会计原则的方法编制与企业或公司实际经营情况不一致的财务报告，欺骗股东、债权人及其他利益相关人士，从而达到其不正当或不公正的目的。舞弊和欺诈往往通过以下行为来实现：

　　篡改、伪造或变更编制财务报告所依据的会计记录或支持性凭证；有意伪报或遗漏事项、交易或其他主要信息；在处理金额、分类、表达或披露等方面有意错用会计原则。

　　舞弊和欺诈的审计线索

　　由于舞弊和欺诈往往要通过篡改、伪造会计记录等行为来实现，注册会计师可以根据审计过程中发现的蛛丝马迹，从以下几方面来推测舞弊和欺诈存在的可能性，从而有针对性的取证：

　　（一）客户管理层有异常行为

　　经常更换会计主管。管理者舞弊通常要依赖会计人员违反会计职业道德，对财务报告进行不实反映来完成。如果公司在一段不长的时期内连续更换会计主管，注册会计师应查明真实原因，其中很可能隐含着舞弊行为。此外，如果管理当局中的资深人士、顾问、董事、监事调动频繁，也应引起注册会计师的关注。

　　管理者无端变更注册会计师。管理人员就会计审计及报告事项，与注册会计师常发生争执；对查账人员有不合理的要求、态度异常恶劣；对注册会计师的工作给予种种限制，对注册会计师的询问无法说明理由或理由牵强附会。这些情况通常隐含着不可告人的秘密，而这些秘密往往是注册会计师寻找舞弊行为的契机。

　　企业存在异常交易。如数额或方式反常、交易对象为特殊或有关联的企业、价格异常（偏高或偏低）、交易目的不明、不合商业逻辑、未按照通常的商业渠道；支付佣金或服务费用数额较高或支付的目的不明；资金来源不明或与所经营的业务无明确关系；与顾客及供应商的交易模式发生异常的变化；无正当理由或在非常不平等条件下进行投资交易，或者将投资转让给第三方。

　　（二）客户管理层缺乏监督和制约

　　会计系统存在弱点。如会计政策不符合有关制度、难以执行或不够谨慎；在账户余额、收入及支出方面出现异常的变化趋势；不切合实际的会计估计、扩张性的会计政策或异想天开的会计处理；在会计记录及报表中曾出现误报；长期拖延记账或延迟提交会计报告；存在大量的期末调整事项，而且调账中出现未经解释或澄清的差异；对未确定事项作会计处理；记录不全，诸如文件不全、缺少授权文书，或对原件擅自修改等；难以核实资产的存在与否；管理层滥用职权或玩忽职守；森严的官僚体系或低下的士气致使管理人员绕过制度的规定进行工作；管理信息系统、财务会计系统及计算机系统中存在重大缺陷或系统过分依赖于个别人员；企业的业务发生重大变化而会计体系未作相应调整；会计分录中的个别数字过分依赖于管理人员的主观判断（如存货价值）。

　　对管理层的监督不够（缺乏有效的内部控制制度）。董事长或首席执行官大权独揽，具有异常的威信和个人魅力；公司组织体系内部的监督和管理不足；在某些业务中个别董事或经理具有决定性的影响；内部未能形成查错防弊的必要机制，如职责分工和相互监督不足。

　　（三）客户管理层所处的经营环境迫使其有舞弊和欺诈动机企业财务状况不佳。

　　如营业现金流量过低或为负值；流动资产与流动负债比例不协调；资产质量下降；数额巨大的无形资产或递延资产；贷款违约或逾期债权；大额、持续的借款增加；与银行关系恶化。

　　经济环境的恶劣。如该行业或该产品正处新兴阶段或已趋于没落；成本结构中固定成本比例过高而变动成本比例过低；行业的季节性过强或完全没有季节性；法规或即将出台的法规对该行业的盈利水平有不利影响；因法规废止或贸易壁垒消除而竞争加剧。

　　（四）客户管理层有不良态度、品质、风格和声誉。

　　对审计的态度不自然，如表现得强烈反对、过分亲热或回避；行动隐晦、缺少公开性，或者有异乎寻常、不近情理、前后不一致的举止；曾有违法行为、不诚实行为及试图进行欺骗；受到媒介的批评（如报纸的文章、报道等）；重要岗位的管理人员缺乏应有的能力。

　　舞弊和欺诈的审计敏感点

　　注册会计师在审计过程中，根据上述审计线索推测客户管理层存在舞弊和欺诈的可能性，一旦发现有暗示舞弊和欺诈行为迹象，就要追根究底，尤其在进行调查时，寻求高质量的独立的审计证居。警惕任何破坏注册会计师的客观性和阻挠审计工作的企图。不折不扣地完成基本审计程序，尤其是对下列审计敏感点应特别关注：

　　1、审计业务的承接——注册会计师应从审计的职业谨慎角度来了解企业所处的经营环境、经营目的和管理层的动机。

　　2、关联交易——当关联交易对财务指标有重大影响时，注册会计师应给予重点的关注。最理想的证据应来自第三方的。此外，关联交易中的价格及费用条款往往与正常交易有很大区别。关联交易，尤其在年末，常常被用来粉饰财务状况和经营成果，关联实体之间的默契及内部安排一般是不公开的，如回购的安排。由于难以获得关联交易的全部资料，注册会计师应尽早确定属于高风险领域的关联交易，并在审计过程中时刻关注。

　　3、应收账款及收入的确认——注册会计师应注意那些通过提前确认收入或记录虚假交易的方式虚报误报收入的行为。客户有可能通过发运未被订购的产品、曲解质量保证条款或退货约定、夸大长期工程完工进度等方式来虚增收入。此外，还有可能将代销计入正常销售。注册会计师在制定针对收入确认的审计程序时，应注意客户的业务和所在行业特有的风险。这一领域中欺诈行为常有以下迹象：顾客账户上有大量或大额的调整、较大比例的分期付款；客户声称某些平衡未能达到，年初的退货率偏高或销售额偏低，应收账款的增加与销售额的增加不协调，销售额的增加未能带来现金的增加或收现期的延长等。

　　4、存货——客户可以通过夸大期末存货，压低销售费用，以掩盖存货短缺或过时，或者夸大资产。由于注册会计师一般是通过观察存货来完成某些审计程序的，因此存货成为一个风险特别高的领域。了解存货审计程序的客户可以利用注册会计师对实物证据的依赖而掩盖存货方面的欺诈活动。对存货的观察和审计程序必须谨慎客观地执行，并由训练有素的资深注册会计师进行监督。审计程序和范围一经确定，注册会计师通常不能听凭客户的意愿轻易变动。存货方面的欺诈迹象有：计划外的存货囤积，管理层声称无法提供存货入库的时间记录，存货周转指标与行业水平不一致，关键品种的存货经常短缺，退货比例过高，存货的永续盘存记录及成本核算资料不全等。

　　5、期后事项——粉饰了年末财务报表的客户往往会在来年年初记录虚假的交易以掩盖上年年末的虚假记载。例如客户可以在来年年初作一笔假的记录以表明实际收到了年末发生的应收账款。注册会计师应严格执行年末截止期测试，评价客户对来年年初的大额现金交易所作的解释，尤其当收入和应收款项目的审计风险较高时，更应如此。同样，来年年初大额的退货也揭示了可能在当年年未有夸大收入的行为。

　　6、持续经营问题——陷入财务危机的客户往往隐瞒实情，以避免外界对其持续经营能力，尤其是资金周转能力或偿债能力产生怀疑。例如客户会记录虚假交易以掩盖违反贷款协议条款的行为，或不向注册会计师反映贷款违法乱约的事实，或宣告实际无法实现的利润及现金的预测，或压低负债虚增净资产，以隐瞒真实的财务状况。对陷入财务危机的客户实施的审计程序应特别关注这一风险。持续经营问题会对注册会计师构成极大的威胁，一旦客户在注册会计师出具无保留意见报告的一年之内破产，投资者、债权人和法院将指控注册会计师，对未在上年度报告中揭示潜在破产风险负有责任。如果客户单位中另外存在欺诈行为，那么问题将更加严重。

　　7、无形资产、递延资产及高估资产——注册会计师应关注客户作为递延处理的成本开支，特别是那些无形的或“欺诈性的”开支。这些开支即使在未来期间是可以确认的，是否能通过未来的收入而得以补偿仍然应成为审计的一个问题。

　　8、交易的实质——客户会通过把记录搞复杂以达到掩盖交易实质的目的（如采用复杂的公司组织结构或复杂的金融手段）。在关于某项交易的会计记录莫明其妙地复杂，或某项交易本身莫明其妙地复杂，或某项交易与该企业通常交易及该行业通常的交易模式不同时，要特别警惕。