一、上市银行审计制度的变迁及现状长期以来，证券市场受相关政策和法规不完善的限制，国家对银行上市问题一直采取严格限制的态度，故从深圳发展银行股份有限公司于1991年4月上市成为全国第一家上市银行后，8年后才有上海浦东发展银行股份有限公司于1999年11月上市，情形才有所改观。这也使监管部门一直讳莫如深的银行上市问题全面解冻，之后又相继有中国民生银行和招商银行于2000年12月和2002年4月在上海证券交易所上市，而上市银行审计制度也伴随着银行上市步伐的加速在2000年度产生差异。

　　2000年之前，上市银行遵循证券法规的要求，执行与上市公司（A股）相同的审计制度，即由国内具有证券期货相关业务资格的会计师事务所实施审计。2000年11月14日，中国证监会首次发布金融企业上市信息披露特别规定，对包括银行在内的金融类上市公司及拟上市公司提出了等同于B股上市公司的审计要求。规定要求上市商业银行应聘请有商业银行审计经验的、具有执行证券期货相关业务资格的国内会计师事务所，按中国独立审计准则对其依据中国会计和信息披露准则和制度编制的法定财务报告进行审计的同时，还要聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按国际通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计。也就是说，从2000年度起上市银行须接受境内外会计师事务所的双重审计。

　　而针对上市银行2000年度执行双重审计规定的实施结果，反映出境内外审计的会计数据和财务指标差异突出的特点，中国证监会于2001年8月30日发布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第4号》，要求金融类上市公司及拟发行上市公司分别经境内外注册会计师审计的财务报告发生差异时，应当履行适当信息披露义务。“在招股说明书、上市公告书与年度报告全文及摘要中，将经境外注册会计师审计后的重要会计数据与财务指标采用黑体字，与经境内注册会计师审计后财务数据并行列示，以提示投资者。”同时，2001年11月7日，中国证监会发布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第5号》，认为商业银行贷款呆账准备金计提比例属于会计估计，同一管理层对同一会计期间的同一事项不能做出不同的会计估计，因而就同一事项，境内外财务报告不应该存在会计估计的差异。

　　二、上市银行双重审计制度评析

　　（一）境内外审计差异不断缩小，双重审计加快上市银行会计标准与国际惯例接轨的步伐。已有的研究表明，目前国内证券市场上按国际、国内会计准则编制的公司财务报告通常存在差异。而这些差异分为两类，其一是由于两分财务报告采用的会计标准不同导致，它又可分为会计标准上的差异和公司在备选会计政策选择上的差异，而消除差异的途径只能是通过会计标准的国际化来实现；其二则是因会计标准的运行差异而导致，则须借助于会计人员与注册会计师的专业素质和职业判断水平的提高来缩小。经比较研究发现，上市银行主要的会计政策与国际会计准则基本保持一致。1.贷款呆账准备金制度。财政部2000年12月发文要求上市银行按贷款五级分类计提呆账准备金，但由管理层依据对风险的认定和信贷资产质量的判断确定计提比例。就此而言，上市银行的规定已基本与国际会计准则一致。2.贷款利息收入确认政策。“发放的贷款到期（含展期）90天及以上而未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款利息收入，在贷款到期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。表外核算的应计利息，在实际收到时确认为收款期的利息收入”。这一规定与国际会计惯例完全一致。3.开办费的摊销。国际会计准则要求当年摊销，国内会计标准规定在开业当期一次性计入损益，与国际准则的要求一致。部分会计政策尚处于规范和引进阶段，如交易性证券和衍生工具交易的核算方法，虽存在一定的差异，但不会有实质性重大影响。

　　因此，造成上市银行近几年境内外审计差异的一个重要因素，在于会计标准的运行差异方面。不过，随着政府监管工作日益完善，主要会计数据的境内外审计差异不断缩小，部分财务指标境内外审计差异符号出现反转，反映出上市银行执行的部分会计标准相比于国际准则更为谨慎和稳健。如深发展净利润指标的差异率便由2000年度的-8.88%降低至2001年度的-5.47%，而2002年上半年差异率就由负反转为+9.24%.浦发银行的净利润指标也存在类似的变化。而在推进上市银行会计标准与国际会计惯例接轨，缩小境内外审计差异的过程中，双重审计制度的作用功不可没。正是因为差异背后所揭示的会计标准和会计估计差异，为监管层发现不足和强化规范提供了实在的证据，驱动监管层修订相关制度和准则或颁布新的规定，缩小差异以实现会计标准的全面接轨。

　　以贷款呆账准备金为例，正是由于2000年度经境内外事务所审计的呆账准备金存在重大差异，从而引发人们思考在国内外呆账准备会计政策相同的情况下，造成差异的根本原因在于会计估计的不同所致。并直接导致了中国证监会《规范问答第5号》的出台，消除了计提比例与国际会计标准不符的状况，真正实现贷款呆账准备金制度与国际会计标准的完全接轨。由此，在2001年度和2002年上半年，呆账准备金的提取和期末余额就不存在任何差异。显然，若不存在双重审计制度的安排，则上市银行贷款呆账准备金制度与国际惯例接轨的步伐势必必会放慢。

　　注：1.本文数据来源于深发展、浦发银行和民生银行2000年、2001年年度审计报告，2002年中期报告；2.相对差异=（境外数-境内数）/境内数；下同。3.深发展2001年呆账提取数和呆账余额2.74亿元和26.26亿元中，境内报告各有0.64亿元和0.93亿元列示在“坏账准备”项目中，而境外报告列示在“贷款呆账准备”项目中，本文在此视同一致。

　　（二）商业银行内外宏观环境的深刻变革推动了双重审计制度的变迁。金融体制改革正在有条不紊地进行之中，改变了中国银行业作为政府“大出纳”的历史使命，实现了向商业银行的转变，建立起了统一的法人管理体制。四大国有商业银行遵照“公司化、股份制、上市”三步走的发展战略积极运作，寄希望能够早日踏进证券市场的大门。而十大股份制商业银行已完成股份制改造工作，股东大会及其代表董事会与管理层、监事会三权分立的公司治理结构已经建立，已有半数在资本市场公开上市（除了深发展、浦发银行和民生银行以外，招商银行已于2002年4月在上海证券交易所上市。华夏银行的上市申请已通过中国证监会发审委的审核，2003年初也将发行上市），其他银行也多在积极谋求发行上市。因此，从商业银行自身的发展考虑，不论是国有商业银行，还是股份制商业银行在资本市场上市已是大势所趋。从外部环境来看，中国加入WTO，自然要遵循国际游戏规则，提高会计信息质量，增强信息披露的透明度便成为无法回避的现实，这也有助于国外投资者了解我国商业银行的财务状况、经营成果及现金流量的信息和发展潜力，便于商业银行融入国际资本市场。国内一些会计师事务所虽然在技术上可以胜任上市银行的审计工作，但由于在各方面压力下国内事务所往往处于被动地位。而且，上市银行的存款负债是社会公众的，其投资者也往往关涉社会公众，其财务一旦出现问题，对社会的影响是不言而喻的。因此，在内外环境深刻变革的重压之下，适应加入WTO的要求，须加快银行会计标准国际化的步伐，而从保护投资者的利益出发，提高审计质量、规范上市银行信息的公开披露也刻不容缓。由此，监管层出台双重审计制度自然就在情理之中了，事实也证明该制度存在一定的合理性。

　　（三）双重审计制度是政府主导下的强制性变迁。随着我国对外经济开放节奏的加快和银行业体制改革的深入进行，尤其是银行业对资本市场依赖程度的不断增加，迫切要求银行会计审计标准以最短的时间和最快的速度变迁。而政府主导的强制性变迁的优点就在于，能够利用政府的强制力和“暴力潜能”等方面的优势降低制度变迁的成本。从双重审计制度演变历程来看，中国证监会、中国人民银行和财政部等政府监管部门在推进制度变迁的过程中均扮演了关键角色。如中国证监会在2000年出台有关上市银行双重审计制度时，便要求上市银行执行贷款五级风险分类且公开披露，这直接导致了财政部《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》（财会字［2000］20号）的出台，对上市银行有关业务的会计处理进行特别规范，并要求采用国际通行的贷款五级分类计提呆账准备金；而为消除上市银行呆账准备计提比例与国际会计标准不符的状况，中国证监会的《规范问答第5号》文无疑又发挥了至关重要的作用。强制性变迁虽然可以保证制度较快到位，但执行效果却未必会如人所愿。因此，政府部门为保证制度的贯彻实施和执行效果，须对制度的实施过程进行强制性监管和动态性跟踪，以确保相关制度能够实现预期目标。

　　（四）双重审计制度的审计差异影响投资者的决策，增加了上市银行的负担。虽然上市银行境内外审计的会计数据和财务指标差异不断缩小，但差异的存在却是不争之事实。这些差异必然对投资者判断此类公司的经营成果、财务状况产生重大影响，关系到他们的投资决策。虽然中国证监会要求上市银行履行差异信息披露的义务，但无法根除造成差异的源泉。因为，如FASB所言，披露并不能作为在会计报表中确认资产、负债、收入和费用的有效替代（即会计标准问题）。另外，相比于其他上市公司，双重审计制度也增加了上市银行的经济负担。

　　三、上市银行双重审计制度的启示及其未来

　　上市银行财务报告审计须经“境内外双重审计”的制度安排，是由我国现阶段的国情决定的。从短期和现实基础来看，对上市银行实施境内外会计师事务所同时审计是有必要的（夏博辉。2001.中国商业银行会计和审计的现状与未来。《会计研究》第10期，P59）。因为上市银行的会计标准已经与国际惯例基本接轨，只是由于境内外注册会计师职业判断水平存在一定的差距，境内会计师事务所职业人员熟悉和了解我国国情，在审计时较多地考虑银行的现实环境，难免出现松弛现象；而境外会计师事务所执业人员则不太熟悉和了解我国国情，在审计时难免过于教条。所以，短期内对上市银行实施“境内外双重审计”，既有助于上市银行按国际惯例进行运作，又能较好地处理好上市银行的现实问题。而且，如前所述，随着国内会计准则的逐步修订和健全，国内、国际会计准则的差异已相当细微。这也证明，随着《金融企业会计制度》的颁布，通过努力，上市银行的这些差异完全是可以消除的。所以，应积极推进上市银行会计标准与国际会计标准的接轨。这样，上市银行的财务报告审计业务便可只由一家会计师事务所来实施。而且，从发展和成本效益原则来看，上市银行也应只需聘请一家会计师事务所进行财务报告审计。

　　我们认为，上市银行财务报告审计应从“境内外双重审计”逐渐向“单一审计”过渡。为此，须着眼于如下几点：第一，进一步加快上市银行会计规范体系与国际标准接轨的步伐；第二，提高境内会计师事务所职业判断水平和严格职业道德规范。上市银行既可以聘请境外知名的会计师事务所，也可以聘请境内的会计师事务所。聘请境内事务所，应主要关注会计标准的国际化程度、注册会计师职业判断水平与能力以及职业道德规范的执行。聘请境外的事务所，则须注重其对我国银行业历史和国情的了解。

　　「参考文献」

　　1.夏博辉。2001.中国商业银行会计和审计的现状与未来。《会计研究》第10期，55-59.

　　2.深圳发展银行股份有限公司、上海浦东发展银行股份有限公司、中国民生银行股份有限公司2000年、2001年年度报告，2002年半年度报告；http∥www.csrc.org.cn/.

　　3.中国证券监督管理委员会。2001.《公开发行证券的公司信息披露规范问答（第4、5号）》。