一、上市银行双重审计制度

　　2000年11月14日，中国证监会首次发布金融企业上市信息披露特别规定，对包括银行在内的金融类上市公司及拟上市公司提出了等同于B股上市公司的审计要求。规定要求上市商业银行应聘请有商业银行审计经验的、具有执行证券期货相关业务资格的国内会计师事务所，按照中国独立审计准则对其依据中国会计和信息披露准则、制度编制的法定财务报告进行审计的同时，还要聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按照通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计，即从2000年起上市银行需接受境内外会计师事务所的双重审计。

　　2000年以前，上市银行遵循证券法规的要求执行与上公司A股相同的审计制度，仅仅由国内具有证券期货相关业务资格的会计师事务所实施审计，随着2000年执行双重审计制度后，其实施结果反映出境内外审计的会计数据和财务指标差异突出的特点（见表1）。

　　表1 2000年境内外审计差异比较表

　　深圳发展银行中国民生银行

　　项目境内数境外数相对差异境内数境外数相对差异

　　净利润5.07 4.62 -8.88% 4.29 1.51 -64.805%

　　总资产672.28 661.20 -1.65% 680.58 673.7 -1.01%

　　股东权益47.39 38.39 -18.99% 59.96 53.07 -11.495%

　　呆账余额15.09 25.58 +69.52% 4.70 14.00 +197.875%

　　呆账提取数1.08 1.14 +5.56% 1.75 5.00 +185.715%

　　每股收益（元）

　　0.26 0 0.25 0.09 -64.O0%

　　二、采用双重审计制度的原因

　　（一）金融企业的特殊地位

　　上市银行的存款负债是公众的，其投资者也往往关系到社会公众，其财务一旦出现问题，对社会公众的不良影响是不言而喻的。

　　（二）上市银行与非上市银行在会计标准执行上存在差异

　　1.1993年开始的会计改革，虽然打破了按部门，按行业和按所有制分别制订会计制度的体制，但在经济转轨时期，银行业内部在会计制度的设计与制定上还有许多不同之处。一是财政部、中国人民银行对不同性质的商业银行制定了不同会计制度与规范。国有独资商业银行执行《金融企业会计制度1993》和《金融企业财务制度》；非上市股份制商业银行除存贷业务执行《金融企业会计制度1993》外，其他业务均执行《股份有限公司会计制度》（现为《企业会计制度》）；上市银行或拟上市银行除执行《金融企业会计制度2001》外，还必须执行中国证监会《商业银行财务报表附注特别规定》。

　　2.银行同一业务在不同类型商业银行中的会计政策，差异较大，主要表现在（1）在不良贷款的核算上，非上市银行执行：“一逾两呆法”；而上市银行执行“非应计贷款答”，除此外，还要按“一逾两呆法”和“五级分类发”计算和披露；（2）贷款损失准备虽都采用备抵法核算。但非上市银行的呆帐准备计提较上市银行明显不足；（3）对非应计贷款收到还款的核算，非上市银行可以“先收本后收息”，而上市银行只能“先收本，待本金全部收回以后，再收到的还款才确认为当期利息收入”；（4）对票据贴现的核算，非上市银行采用“收付实现制”确认贴现利息收入，而上市银行采用“权责发生制”确认贴现利息收入；（5）开办费摊销核算，非上市银行按开业后分五年平均摊销核算，而上市银行在筹建期结束后一次性记入当期损益；（6）坏账准备和固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、短期投资、抵债资产等资产减值准备的计提，非上市银行基本未提或计提严重不足，而上市银行必须根据资产的实际情况合理地计提。非上市银行的不稳健的会计政策必然导致商业银行收入和净资产虚增，费用计提不足，利润虚夸，多交企业所得税，呆帐贷款长期挂帐，呆帐损失核销不及时，损益核算严重不实，使商业银行的不良资产越积越多，从而造成非上市银行和上市银行之间的会计信息不可比。

　　三、上市银行双重审计制度产生差异的必然性

　　国内证券市场上按国际、国内会计准则编制的公司财务报告通过双重审计制度的实施，我们可以看到境内外审计差异在不断缩小，加快了上市银行会计标准与国际惯例的接轨，但其中一些差异的存在是不可避免的（见表2）。

　　表2 2002年上半年度境内外审计差异比较

　　深圳发展银行中国民生银行

　　项目境内数境外数相对差异境内数境外数相对差异

　　净利润3.14 3.43 +9.24% 4.31 3.91 -9.28%

　　总资产1346.89 1342.38 -0.33% 1959.78 1940.86 -0.97%

　　股东权益39.42 42.72 +8.37% 56.98 62.26 +9.27%

　　呆账余额27.01 0 21.83 0

　　呆账提取数1.68 0 2.75 0

　　每股收益（元）

　　0.16 0.18 +12.5% 0.17 0.15 -11.76%

　　以下从贷款分类和准备金计提两方面分析差异产生的必然性。

　　（一）国际会计标准委员会（IASB）虽然已经制定了资产评估和信息披露的标准，但还未对贷款分类和贷款准备金计提制定详细的指引

　　因此，即便是执行国际会计标准的国家在贷款分类和贷款损失的准备金计提监管框架方面仍存在差异。

　　1.银行计算贷款损失的方法对反映银行的财务状况十分重要，此外银行也需要贷款分类或评级系统来监控和管理其贷款中的信用风险。贷款分类是指银行根据观察到的贷款风险和贷款的其他相关特征，审查各项贷款并将贷款分为几个档次的过程。通过对贷款进行连续的检查和分类，银行能够监控贷款的质量，并且在必要的时候采取补救的措施，防止信贷质量恶化。从会计的角度，如果银行可能无法根据贷款合同按期收回本金和利息，那么贷款应该被确认为正在受到损失，并且必须计提必要的准备金。贷款损失准备金计提便成为一种银行可用来识别贷款实现价值减少的方法。银行管理人员应该根据可以获得的信息，评估贷款损失，这一过程包含了大量的主观判断，并且受制于许多消极因素。有时，银行可能会因为准备金对利润和对股东分红的负面影响，而不愿意表明蒙受的全部贷款损失。其他情况下，如果准备金享有税收减免，银行则倾向于过度提高损失准备金，以便保持长时间利润平稳和减少缴税金额。

　　2.贷款分类和准备金计提提出了许多概念上和实际上的难题，不同的国家采用不同的制度。虽然贷款分类和准备金计提存在共同点，但是缺乏国际公认的定义。例如，许多监管框架中出现的“专项准备金”和“一般准备金”，各国定义和使用不尽相同。由于存在这些差异，以至于难以解释关键的财务比率，特别是在比较不同国家银行之间的财务状况时。

　　虽然上市银行境内外审计的会计数据和财务指标的差异在不断缩小，但差异的存在却是不可避免的。正如以上所说的关于对贷款分类和准备金计提的方法，即使是巴塞尔委员会的文件明确了稳健的原则，但目前各国还无法采用一致的做法，目前国际上既没有统一的贷款分类技术也没有评估贷款风险的标准程序，甚至对一些概念的解释也不尽相同。由于这些差异所导致的审计差异必然对投资者判断公司的经营成果、财务状况产生重大的影响，关系到他们的投资决策。

　　（二）国内外在金融企业会计信息质量特征上的差异

　　会计信息质量特征是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。国内外金融企业在会计信息披露质量特征这一问题上同样存在差异。

　　1.巴塞尔银行监督委员会对银行信息披露的要求。巴塞尔委员会发布了一系列的标准、原则和建议，其中与信息质量特征有关的文件有：1998年9月发布的《衍生产品及交易监管信息框架》；1998年9月发布的《增强银行透明度》等，其中最重要的是《增强银行透明度》。在《增强银行透明度》中，巴塞尔委员会明确提出了“透明信息的质量特征”的概念，而且提炼为全面性、相关性、及时性、真实性、可比性和重要性。

　　2.我国有关会计与信息披露规范对金融企业会计信息质量特征的表述。就目前情况而言，我国只有财政部制定的《金融企业会计制度》和中国人民银行发布的《商业银行信息披露暂行办法》，对金融企业会计信息质量特征有专门阐述。一是财政部发布的《金融企业会计制度》。该制度在第一章（总则）第7条中，列出了金融企业在进行会计核算时应当遵循的13条基本原则，这些原则归纳起来可以简要表述如下：真实性、实质重于形式、相关性、一致性，可比性、及时性、明晰性。权责发生制。配比原则。历史成本、划分收益性支出与资本性支出、谨慎性和重要性。这些原则中的大部分可以被我国会计准则制定机关作为金融企业会计信息质量特征的具有权威性的规定。从制度对金融企业会计信息质量特征内容的表述情况来看，制度基本上是照搬了《企业会计制度》的内容，缺乏针对金融企业特点而对会计信息质量特征所进行的专门研究，所给出的会计信息质量特征只是简单的陈述，并没有形成一个合理的体系，缺乏层次性和对各质量特征之间关系的揭示。二是中国人民银行发布的《商业银行信息披露暂行办法》。中国人民银行于2002年5月21日发布了《商业银行信息披露暂行办法》，这是我国迄今为止有关银行会计信息披露的最新规范，该办法的第5条中提出：“商业银行应遵循真实性、准确性、完整性和可比性的原则规范地进行披露信息。”显然，这里对银行会计信息披露质量特征的陈述过于简单，缺乏有针对性的系统阐述与仔细推敲。

　　四、银行双重审计制度存在的一些问题

　　中国证监会规定要求上市商业银行应聘请有商业银行审计经验的、具有执行证券期货相关业务资格的国内会计师事务所，按照中国独立审计准则对其依据中国会计和信息披露准则、制度编制的法定财务报告进行审计的同时，还要聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按照通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计，也称为“补充审计”。我们可以看到其中存在的一些问题。

　　（一）补充审计与我国现行法律规定不一致

　　目前，我国的注册会计师审计依据的是《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》和《中华人民共和国注册会计师法》，进行法定审计。根据《中华人民共和国注册会计师法》，“外国会计师事务所需要在中国境内临时办理有关业务的，须经有关的省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准”。也就是说，批准国际会计师事务所在国内执业是法律赋予财政部门的职权范围，法律并没有赋予其他部门这项职权。根据《中华人民共和国会计法》，“国务院财政部门主管全国的会计工作”、“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布”。很显然，国际会计准则不属于我国财政部制定的国家统一的会计制度，国际会计准则或美国会计准则在我国没有法律效力。因此，双重审计制度的主要内容与我国现行有关会计法律不相协调。

　　（二）补充审计有悖于WTO国民待遇原则，也不符合国际惯例

　　国际上的双重审计的概念是指企业董事会或有关部门在对一家会计师事务所的审计结果明显存在质疑的情况下，比如，注册会计师与客户之间存在串通作弊的嫌疑或注册会计师对客户实施审计时缺乏独立性，委派另一家会计师事务所再次进行审计，意在第二份审计报告可能否定第一份审计报告。国外也存在“联合审计”的情况，即两家会计师事务所作为一个审计团体，共同出具一份审计报告。不论是双重审计还是联合审计，审计的基础均为客户按本国会计标准编制的财务报告。然而，我国以行政规定方式强制部分上市公司执行国际审计标准，并由国际著名会计师事务所进行补充审计，这有悖于WTO国民待遇的原则。

　　（三）补充审计造成法律责任不明确

　　在国内会计师事务所和国际会计师事务所出具的审计意见出现分歧时，由谁来仲裁？如果投资者依据审计报告进行决策，导致投资重大失误，引起法律纠纷，应当起诉实施法定审计的国内会计师事务所，还是起诉实施补充审计的国际会计师事务所呢？同时，由于国际会计师事务所出具的“补充审计”报告不是法定审计报告，没有法律效力，如果国际会计师事务所出具了虚假或者不实的审计报告，又如何追究其法律責任呢？

　　我国金融类上市公司的会计标准在逐渐完善中，1998年以来，财政部分别出台了“股份有限公司会计制度”，“关于利息核算的有关规定”等规章，分别对导致差异的因素做了相应的规定，使得金融类上市公司境内外审计差异不断缩小，其次中国证监会要求上市银行对差异进行披露，但由于差异存在的必然性，无法根除造成差异的源泉。正如FASB所言，披露并不能作为在会计报表中确认资产、负责、收入和费用的有效替代。另外相比其他上市公司双重审计制度增加了上市银行的经济负担。我们应当看到如果上市银行在双重审计制度下可能仅仅为了达到国外审计标准以缩小境内外审计差异为目的，那么就有可能不能很好地反映金融类上市公司的经营成果和财务状况。只能是“头痛医头，脚痛医脚”，不能从根本上解决问题。例如2000年我国的贷款呆账准备的会计标准与国际惯例基本一致，但是在执行中却存在重大差异。因此仅仅有与国际会计准则一致的会计标准是不够的，急需建立一套使会计准则得到恰当执行的支撑系统，即完善信息披露准则，制定高质量的审计准则和建立一支高执业水准的注册会计师队伍等。长远来看，我们认为，从发展和成本效益原则来看，上市银行财务报告审计应从“境内外双重审计”逐渐向“单一审计”过渡，上市银行也只需要聘请一家会计师事务所进行财务报告审计。上市银行既可以聘请境外知名的会计师事务所，也可以聘请境内的会计师事务所。聘请境内事务所，应主要关注会计标准的国际化程度，注册会计师职业判断水平与能力以及职业道德规范的执行，聘请境外的事务所，则须注重其对我国银行业历史和国情的了解。

　　参考书目

　　[1]财政部。金融企业会计制度[2].北京：中国财政经济出版社。2002.

　　[2]深圳发展银行股份有限公司、上海浦东发展银行股份有限公司、中国民生银行股份有限公司2000年年度报告及2002年半年度报告[R].

　　[3]中国证券监督管理委员会公开发行证券的公司信息披露规范回答（第4、5号）[Z].（2001）。