前言
    
　　所谓审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍表示干净的意见。审计失败可能来自于错误或舞弊，或两者兼而有之。在美国有一半的控告签字注册会计师的法律案件属于被查公司涉及舞弊；而管理阶层舞弊又占绝大多数。因此，注册会计师的签字品质普受怀疑；各方面均责求注册会计师更加严格执行审计工作，或者抱持更高程度的专业怀疑。
    
　　根据美国Treadway Commission对财务报告虚假所做的研究结果，发现下列重要事实：
　
　　·44%的财务报告虚假……发生于面临一般景气衰退的产业。
    
　　·87%…涉及财务揭露事项的操纵……最常用的技巧包括：不适当的收益确认方法(47%)，蓄意地多计资产(38%)，及不适当地将当期费用加以递延(16%)。    
    
　　·在45%控告注册会计师的案件中，证管会发现由于公司内部控制失灵而导致有舞弊存在。其中有许多案例，公司本有健全的内部会计控制制度，但是这些制度却受到高级管理阶层的藐视或逾越，以致未发挥应有的功能。
    
　　一般而言，主管机关无不强烈要求公司改善其内部控制，但是对于霸道或跋扈的管理阶层而言，再完善的控制制度也难有成效。Treadway Commission研究报告指出：
    
　　·17%对公开上市公司的指控案件，显示管理阶层对签字注册会计师作不实的陈述或声明。
    
　　·证管会调查公开上市公司财务报告虚假案件，发现有66%涉及公司高级管理阶层。
    
　　·66%对签字注册会计师的控诉案件，显示审计人员未搜集充分而适合的证据。
    
　　·36%对签字注册会计师的控诉案件，显示审计人员对于审计过程所发现的警讯或红旗，未能提高警觉或产生足够的专业怀疑。
    
　　根据Richard W. Kreutzfeldt and Wanda A. Wallace两位作者的研究，最常见的财务报表虚假涉及应收款项、存货、固定资产、应付帐款及应计负债。

　　判断错误及对会计原则了解不够产生许多问题。判断评估错误常见于坏帐准备的计提；会计原则应用不当常见于存货和固定资产处理。遗漏的错误最常见，因此审计人员必须应用更有效的审计程序，终能加以发现。

　　审计失败的肇因
    
　　注册会计师从事财务签字，未能发现财务报表存有重大虚假不实，原因错综复杂。一般而言，可归纳为下列几方面的因素：

　　专业的及个人的缺失
    
　　1.审计人员未能认清超然独立审计人员在经济社会所扮演的角色。
    
　　2.未能严格遵守外勤准则对于计划及督导、了解内部控制结构及证据搜集的基本要求。
    
　　3.未能保持审计工作的机警性；轻易接受客户所做的解释。
    
　　4.违反某些特定审计准则的要求，例如接受新客户之前，未能与前任会计联系以了解有无任何会计审计问题的争议存在。
    
　　5.对于资料处理欠缺基本的了解，尤其是以电脑代替人工所做的快速及大量的资料处理。

　　对客户的业务经营了解不够
    
　　1.对客户的业务经营欠缺充分了解，尤其是一些特殊产业，例如金融、保险或高科技的电子产业。美国许多储贷银行(Savings & Loans Banks)倒闭，究其原因有很多情况可归责于签字注册会计师对这些储贷银行的经营政策及程序、产业特性、放款损失评估及资产负债表外作业控制的了解不够深入。
    
　　2.对于客户经营所处的环境未能掌握，以致于对经济及产业情况认识不够，以及对客户所面临的风险不能提高警觉。
    
　　3.对于客户的高级管理阶层过去的背景了解不够。这些高阶主管过去可能犯案或有其他不良记录，容易故态复萌。
    
　　4.对客户的控制环境评估有瑕疵，尤其是对最高管理阶层的思想及作风未予正视或评判错误。
    
　　5.对于客户经营环境的了解不够。例如，在权威领导的组织里，经营单位的经理可能为了达成公司最高管理当局所设定的目标而虚报其业绩；或故意隐藏其已达成的业绩，以减少未来业绩的压力。
    
　　6.对客户的产品、制造过程及设备了解不够。
    
　　7.对管理阶层的陈述及声明给予过分的信赖。
    
　　8.对客户其他人员、主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视，例如系统分析师的报告可能反映有问题存在，以及对这些问题未能及时加以解决；主管机关的检查报告可能显示信用已经亮起红灯，或投资组合的评价存有争议。
    
　　9.对于客户内部审计部门成立的宗旨及绩效，缺乏充分认识。台湾审计准则公报第25号要求审计人员对内部审计功能及作业取得必要的了解。

　　审计程序不妥
    
　　1.未能妥当应用分析性程序。实际上，分析性程序通常都采用一些财务比率作为分析工具。根据研究，除非客户资讯系统健全以及审计人员有充分的商业常识，分析性程序的作用不大。有些研究报告支持对客户营运资料或外部资料，如能加以妥当使用，配合审计人员对客户业务经营的充分了解，确能改善审计人员检查财务报告不实表达的能力。
    
　　2.面谈技巧不足。通常审计人员对于客户制度的了解或问题澄清，是通过面谈方式向公司有关经办人员取得。由于一般会计师事务所并不重视面谈技巧，除合伙人及经理人员经验较为成熟外，助理人员所受有关面谈的训练极为有限。因此，很容易变成会话式审计(Converstional audit)，使审计流于形式。因此，如欲达到目的，必须慎选面谈者及注重面谈技巧。有经验人员就像杰出的调查员一样，善于察颜观色，很容易找出破绽或发现疑点。
    
　　3.未能洞悉如何将商业经营活动加以串连。通常审计人员利用流程图描述公司的作业流程，但却未能适当加以解释，尤其是流程图是由他人或电脑绘制的。有经验的审计人员应能从流程图看出作业处理过程的重大缺失，而决定采取适当的审计程式。
    
　　4.不适当的审计程序；在错误的时间及地点执行错误的程序；使用错误的证据或证据使用的方法错误。例如，有一位作弊者指称他利用资产负债表日后收到的现金证明应收帐款的有效性；审计人员并未查证该现金是如何收取，以为有现金入帐即代表有应收帐款的存在事实。再如，帐上记录的一笔未经正式订货程序的销售，货品的单价相当高而量轻，经由海运送交国外顾客。审计人员因只检查装运文件以证明货物所有权已移转及存货已经出库，故未出现疑点。如果审计人员曾经询问何以选择以海运方式送交价高量轻的货品，他就不可能会承认帐上所记载的销售。
    
　　5.执行内部控制测试不当。例如，审计人员对于测试结果所发现的例外情况未能适当地加以相应处理，因为他心里基本上希望 测试结果应证实内部控制功能良好(这种情况统计学家称为Anchoring)。内部控制测试的目的在于减少证实测试性质、时机及程度，但是审计人员大多受限于时间预算，希望其测试结果支持原有内部控制良好的假设或见解，即使遇有例外情况，也难以坚持扩大样本审计，因为这样做可能会超出时间而影响其工作考绩。
    
　　6.过度机械式地信赖内部审计人员的工作。内部审计固为内部控制的重要一环，但是审计人员应确实评估内部审计人员的客观性及实际作业绩效，适当利用内部审计人力，将焦点置于风险较高的区域。
    
　　7.未能利用营运活动的有关资讯印证或确认财务资讯的可靠性

　　事务所内部的管理问题
    
　　1.合伙人及经理人员未投入足够的时间于所承办的签字案件。
    
　　2.将重要工作授权给职级较低或训练不足的人员。
    
　　3.由于人员变动过度频繁，导致经常指派新人参与审计工作。
    
　　4.如期提出审计报告的压力。
    
　　5.控制审计时间不超出预算的压力。
    
　　6.在执行审计过程，未能对助理人员给予有效的或适时的督导或品质管制。
    
　　7.审计团队上下之间沟通不良。
    
　　8.对不同产业，尤其是特殊产业欠缺专精。

　　改进之道
    
　　为了避免审计失败，焦点不在于制定更多的规则，而是应该对已经存在的一些经验法则，切实反省，身体力行。根据上述对审计失败的分析，改善审计工作绩效的重点应包括下列：
    
　　1.保持审计的专业怀疑心态(Attitude of professional skepticism)，并克服希望避免麻烦的潜意识。
    
　　2.对一般公认及特定的审计准则要严加遵守并予以忠实解释。
    
　　3.更加了解资料处理流程，以便掌握制度及其控制，并利用电脑工具达成更有效的审计工作。
    
　　4.基于整体经济环境，并以商业经营者的观点去了解客户的产业、业务经营及相关制度。
    
　　5.更加熟悉客户的产品、制造、设备及相关的安全措施。
    
　　6.对客户的高级管理阶层应持怀疑的态度，尤以对其以前的经历欠缺认识者为先。
    
　　7.对客户的控制环境要予以更切实评估；对客户最高管理阶层的经营理念及作风以及营运单位人员的心声应更加留意。
    
　　8.于检查其他审计报告及对其所含的警讯发现可疑或特殊之处，应抱持好问与慎思明辨。
    
　　9.正确认识及善加利用内部审计人员的工作。
    
　　10.对分析性复核程序妥予应用。
    
　　11.避免受先前既定认知(Anchoring)的影响，尤其是当评估内部控制制度结果作为结论时。
    
　　12.在已有证据之下，考虑采取更有远见的证实性测试审计程序。
    
　　13.更加重视把焦点置于事务所内部的管理。例如，合伙人及经理人员更及时参与第一线的作业，对重要产业的专精，及注意审计过程的品管等。

　　错误与舞弊
    
　　任何经过审计的财务报表仍可能存有不实表达的情形。例如银行不良贷款的备抵坏帐估计可能偏低，买卖业的仓库存货可能被偷，属于未来期间的收益可能提前被确认，这些情况可能导致财务报表的不实表达。

　　舞弊是一个广泛的法律观念，但就审计人员而言，其所关心的是导致财务报表重大不实表达的欺诈行为。从事财务报表审计时，审计人员所考虑的两种舞弊行为是：(1)虚假的财务报告(Fraudulent financial reporting)；(2)侵占或挪用资产(Misappropriation of assets)。虚假的财务报告与挪用资产不同，前者通常是由管理阶层作弊，目的在于欺骗财务报表使用者，后者通常是由一般员工所为，目的在于使公司财务受损。两种形态的舞弊不尽然会导致经济个体的财务报表有重大不实表达。
    
　　注册会计师的审计工作，固难保证财务报表的不实表达一定会被查出，但在拟订审计计划时，应考虑可能的错误与舞弊的风险，并于审计过程中对显示可能的舞弊情况，提高警觉并予适当处理。