内部审计是现代企业内部控制机制的一个重要组成部分，它通过对企业内部各职能管理部门及经济活动的再监督，直接服务于企业管理当局，帮助其更有效地实现企业目标。21世纪的内部审计人员将以“咨询顾问”、“业务伙伴”的角色向企业的决策和管理层提供增加值服务。内部审计应成为加值审计。加值审计意味着内审部门必须符合成本效益原则，也就是说，内部审计部门能否生存和发展就取决于其是否能够使企业增加价值，是否能够让企业的最高决策和管理层确实感到对内审部门的投资是有回报的。内部审计的目标是通过对企业内部控制系统的检查、分析、评价，提出有关的咨询建议和改进措施，帮助企业的最高决策和管理层更有效地履行他们的职责，实现企业的经营管理目标。可见，内部审计的效益产生于业务经营控制方面的重大发现，尤其是发现存在的问题并避免可能的损失。而内审部门的成本由审计人员的人工成本和相关的费用构成，其中人工成本是主要部分。因此，“合理”的内审规模就是能以最低的人工成本耗费履行内审部门的职责，以实现内审价值最大化。本文通过分析介绍Tosco公司的成功经验，从内审部门的战略制订、工作重点、项目评估、部门建设等方面提出了供国内企业确立内审规模的参考。

　　（一）

　　Tosco是一家经营原油冶炼和销售的公司，拥有26000多名雇员，7家炼油厂和2400家便利店，并在4000多家加油站销售汽油，其年收入达140亿美元。Tosco公司在确定其内审规模时就非常强调成本效益原则，其部门经理指出：“内审部门必须象企业一样运作，以确保内审客户（企业的最高管理层和内部审计委员会）的效用最大化。”事实上，Tosco已成功地做到了这一点。该公司只有22名审计人员，却能够充分做到：（1）重点审计财务、制度遵循和运营等存在巨大风险的控制薄弱环节；（2）积极参与会对公司产生重大影响的新变化的控制咨询；（3）根据管理层的需求为其提供咨询和经营审计。从Tosco的成功经验中，我们可以看到以下几个至关重要的因素。

　　1.关注风险

　　Tosco的内审工作以经营风险为导向，以审计确保资源只用于存在重大经营风险的地方，这比传统的全面审计更符合成本效益原则。Tosco以企业各部门、业务流程、经营单位中存在的重大经营风险为潜在的审计项目，强调通过正确有效地使用最佳方法，设计一种集中审计现存的主要经营风险的审计制度。以经营风险为潜在的审计项目，则其数量是无尽的，由于受成本效益原则的限制，该公司主要关注以下几个方面：（1）企业内部的变动，如实行新的制度、管理方式，开展新业务等；（2）确立审计项目时必须从总体出发，因为风险审计是涉及多个部门的跨部门审计；（3）不对整个部门、业务流程、经营单位进行全面审计，只对存在重大经营风险的控制进行审计；（4）审计工作通常仅止于对目标经营风险的控制形成评价意见；（5）关注现行控制而不是历史控制；（6）风险通常随经营业务的变化而不断变化。Tosco公司强调不仅应运用风险评估方法来识别企业的业务流程、部门和分部是否存在风险，而且还要采取更进一步的措施去识别这些地方的主要风险。

　　2.满足内审客户的需求

　　企业最高决策管理层的重视和支持是内审部门生存和发展的重要条件。Tosco将其审计委员会和高级管理层视为内部审计的两大客户，强调内审部门的工作必须同时满足他们的需求，否则就会造成机构浪费，甚至会使内审部门被精简掉。实际上，高级决策管理层是将内部审计工作视为一项业务交由内审部门经理去经营，再由高级管理层定期对内部审计工作进行评价，因此，客户是否满意，是否真正受益于内部审计提供的“加值服务”将成为衡量内审工作效果的重要标准。为此，内审部门必须了解并满足内审客户的需求。Tosco的内部审计委员会期望其内部审计部门能以合理的成本揭示主要风险，委员会首先要求确保内控的充分性，其中主要是影响财务报表的内控的充分性；其次，他们关注规章的遵循情况、运营的有效性和对偷窃和舞弊的防止情况。高级管理层关注的问题同审计委员会大致相同，内审部门必须满足他们的需求，包括一些特定的需求，内部审计部门必须表明内审所提供的服务相对于其所花费的成本来说是值得的。

　　3.以内审客户的价值标准作为衡量审计价值的唯一标准

　　在Tosco，内审人员认为衡量审计价值的唯一标准就是内审客户的标准，对审计人员自身的价值评估是毫无意义的。因此，必须让内部审计委员会和高级管理层确信内审部门的价值客观存在，否则即使存在重大风险并且由于审计可获取大量收益，但只要“客户”不认同，那么就毫无价值可言。内审部门的价值通常体现在：（1）提供信息，即内审部门必须能够提供必要的信息，尤其是确认控制充分性方面的信息；（2）提出切实可行的建议，即内审部门根据审计结果提出的审计建议要具有实用价值，足以影响管理层采取相应的改进措施，否则即使有重大审计发现，审计价值也较小。例如，Tosco公司1999年对应收帐款进行了审计，并有重大审计发现，但管理层虽然认同了这些发现，却决定不作任何变动，因为纠正措施的成本远远大于风险带来的损失，因此这项审计的收益甚少。

　　4.严格控制成本支出，以使成本最低、价值最大

　　在决定内审部门的规模时，有总收益和边际收益两个衡量指标。Tosco强调判定最优规模的关键不在于总收益的最大化，而应是总收益扣除总成本后的差额最大化。因此，一方面内审部门要确保增加单位人员所获得的收益要大于其成本支出，当边际收益等于边际成本时，达到最优规模。显然内审部门必须清楚地知道其单位人工小时成本，如果连这个指标都不清楚，就无法知道一个审计项目要花费多少成本。另一方面内审部门对每个审计项目都需要进行单独评价，在制定每个审计项目的审计计划时就需要确保其收益大于成本。这里需要注意的是，应针对每个审计项目评估其成本和收益，而不是针对所有的审计项目，因为即使所有审计项目的总收益大于其成本支出，但其中极有可能会存在部分收益小于成本的审计项目。

　　在决定是否新增审计项目时，Tosco公司也强调只对收益大于成本并且投资收益率大于其机会成本的项目进行审计。比方说，如果公司的预计收益率为每年20％，那么执行每个项目带来的收益至少是成本的120％，因为花在审计上的每一个小时都是要消耗资金的，而这些资金要么可以节省下来，要么可以用来投资其他项目。作为企业必须把资金投向能产生最大收益的地方，因此如果新增的审计项目可以带来较高的投资收益就应进行审计，否则就不应该进行审计。有时可能存在几个待增加的审计项目，并且各项目的收益均大于其成本，但如果全部列为增加项目，就必须增加一名审计人员，此时就必须考虑增加一名审计人员来审计这些项目所获的收益，是否大于增加该审计人员的成本支出。

　　Tosco的内审部门经理指出，考虑以上几个因素对判断内审部门的规模是否合理、是否拥有恰当的资源，非常重要。此外，他强调在实际操作中，企业必须全面考虑所有因素，即不仅要单独分析各个因素，而且要考虑各因素之间的联系。例如，风险是我们的第一考虑因素，但在评估审计项目时仍必须谨慎行事，将该项目的风险与成本、收益结合起来考虑。

　　（二）

　　根据以上所述，笔者认为，Tosco的成功经验对于我们有以下几点启示。

　　1.围绕企业决策管理层的需求制订部门战略

　　市场经济条件下的企业，盈利是其最终目标和考虑一切问题的出发点，企业管理层最注重的也是能为企业创造价值、增加效益的工作。而内审部门通常是在高级管理层的领导下工作，管理层的重视和支持既是内审部门生存和发展的必要条件，也是做好内审工作的有力保障。因此，内部审计应充分认识“加值审计”的重要性，使企业管理层切实感到受益于内审部门提供的增加值服务。为此必须充分了解管理层的需求，围绕企业的中心工作和发展需求来制订审计部门的发展战略。在实际工作中，审计部门应扩大审计范围，不能仅局限于查错防弊，要强调对内部控制系统的检查、评价、建议、咨询，并提出改进措施，以帮助企业管理层更有效地履行他们的职责。这样，内部审计人员将成为一种高层次的监督、管理人员，以“咨询顾问”、“业务伙伴”的角色向企业的最高决策管理层提供增加值服务。

　　2.以内部控制和风险评估作为内审工作的重点

　　随着世界经济一体化和知识经济时代的到来，市场竞争日益激烈，企业面临的经营风险也越来越大。风险通常和企业可获得的潜在收益联系在一起，因此企业管理者对其关注程度也非常高。而风险又和控制系统直接相关，风险越大，对管理控制的需求就越大。因此，以内部控制和风险评估为内审工作的重点将成为一种必然趋势，对内部控制系统的评价将成为内审部门最有价值的工作。风险无处不在，而内部审计的资源是有限的，从成本效益原则出发，内审人员应当首先关注高风险的领域。风险大小主要取决于潜在损失的金额大小和实际发生损失的可能性两个因素。对可能性影响最大的因素又是内部控制，良好的控制可以降低损失的可能性，从而降低风险；不良的控制增加了损失的可能性，进而增加了风险。因此，内部审计人员应当通过检查、评价高风险领域的内部控制系统，识别高风险点，并提出富有建设性的、符合成本效益原则的改进措施和方案，将风险控制在企业可以接受的、与设定目标相差不多的水平。

　　3.做好审计项目的评估工作

　　从成本效益原则出发，执行一项审计项目所获收益应大于其成本支出。高风险的审计通常可带来高收益，但其成本也较高。因此应当谨慎行事，将风险与成本、收益结合起来考虑。审计的价值在于提供内控充分性的评价信息并提出改进建议。信息是否有用、建议是否采纳又取决于企业决策管理层，因此价值的衡量应以企业管理层的判断为准。审计的成本主要是花在审计项目上的时间和一些相关费用，如差旅费等。企业在评估审计项目的成本和效益时，可参照Tosco的做法，既从整体考虑也对每个审计项目单独评估，以实现审计部门的效益最大化。

　　4.加强审计部门自身的建设

　　审计人员的能力和审计任务的完成情况直接相关，高素质的审计人员效率高并能取得较好的效果，因此内审部门节约成本支出的一个有效方法是聘请有经验的高素质人员。高素质的审计人员应熟悉业务及其风险控制，具备与各部门不同层次人员交流和沟通的能力，有较高的专业技术能力及较高的工作效率等。而且审计部门应力求拥有多方面的专业人才，增强内审人员的技能组合，以实施更全面的审计。此外，内审部门应能够掌握并使用先进的审计工具和审计方法，如审计软件、风险审计法、风险控制自我评价法等等。使用这些先进工具和方法，将使内审部门获益非浅，大大降低部门的成本支出。