在审计发展史上，由于“审计无理论观”长期严重地禁锢着人们的思想，阻碍着人们对审计理论的探索，因此，相对于审计实践之发展速度而言，审计理论，特别是基础性与规范性审计理论的发展是比较缓慢的，在整个世界审计论坛上，作为审计基本理论基础工程建设的审计结构研究尚未获得充分、足够的重视。从20世纪80年代开始，笔者在众多学界前辈、大师（他们是：李宝震、杨时展、阎金锷、徐正旦．王德开．张以宽、杨树滋、杨纪碗、阎达五等）的关爱、支持和鼓励下，对审计理论结构进行了较系统的研究，1991年曾以“审计理论结构”为题的博士论文研究，得到了学界同仁的肯定和褒奖；成书出版。为了抛砖引玉，笔者愿借《会计之友》这一宝地就审计理论结构研究所涉及的几个基础问题，涂此拙文。 

　　一、关于审计理论及审计理论结构的涵义 

　　加拿大著名审计学家安森德（R·JAndcrson）教授的观点是“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序，……审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。” 
　　
　　而英国著名审计学家弗林牧David Flint）教授的看法却是：“审计理论旨在提供一套有关审计活动的首尾一贯的命题以解释审计的社会目的与目标，进而为将审计实务与程序同审计目的与目标联系起来提供合理基础与依据。这套命题还可以解释审计在各种社会机构以及社会．经济与政治环境中的活动空间。” 
　　
　　借鉴名家之言，笔者认为，所谓审计理论即是一套用以解释、指导或预测）审计行为活动即审计实践）的系统化和理性化的命题体系，该概念包含以下几层意思： 
　　
　　第一，审计理论是人们对审计行为活动（即审计实践）这一客观事物的“系统化了的理性认识”。它来源于审计实践，是人们从审计实践中获得的感性认识上升为理性认识的结果。正确的审计理论必须反映审计事物的本质和规律。 
　　
　　第二，审计理论的形式是以命题表现的对审计实践的理性认识。也就是说，审计理论应是一套完整的命题，它是对人们从审计实践中提升出来的理性认识的规范表述。命题是对判断的表述。理论本身就是人们认识，亦即判断客观事物的思想武器。因此，把审计理论定义为一套命题是恰当的。 
　　
　　第三，审计理论的基本功能有二： 
　　
　　（l）是解释功能，即令人信服地解释审计实践，包括审计行为活动的产生、发展与现实状态； 
　　
　　（2）是指导（或预测）功能，即能对正在进行的审计实践于以指导并能科学地预示审计的未来及其发展方向。 
　　
　　第四，审计理论必须有一个框架结构或结构体系。这从前面列述的有关“审计理论”的名家解说中已不难看出。从此意义上说，审计理论也就是审计理论结构，研究审计理论，也就是研究审计理论结构，两者并行不悖。 
　　
　　系统论认为：结构是系统的普遍属性。没有无结构的系统，也没有离开系统的结构，系统的结构就是组成要素之间相对固定和比较稳定的有机联系。这种联系是系统保持整体性和具有一定功能的内在根据，是从系统内部对系统整体的描述。所谓结构，即是指系统内部各组成要素之间的相互联系．相互作用的方式或秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。 
　　
　　按照系统论的观点，审计理论也应是一个系统（一个系统化与理性化的命题系统），它也应有一个内在结构即审计理论结构。我们可将审计理论结构定义为审计理论系统内部各组成要素（命题之间相互联系、相互作用的方式或秩序，亦即审计理论系统内部各要素之间的排列与组合形式。相对于审计理论系统而言的审计理论要素是指审计理论的组成部分。研究审计理论结构就是要确定审计理论应由哪些部分（要素）组成以及各部分之间合乎逻辑的内在联系。要构建审计理论结构，首先需要确定或确认审计理论的组成部分即要素；然后研究它们之间的内在秩序或作用方式即内在逻辑联系；再按照这种联系将它们排列组合起来。审计理论结构的存在具有客观性。 

　　二、关于研究审计理论结构的意义 

　　尽管审计理论结构的存在是客观的，但人们对它的认识并非一清二楚。因而，研究审计理论需要研究进而揭示审计理论之内在结构。只有揭示了审计理论结构并将其他审计问题的研究纳入其框架中来进行，才能创造出规范化与系统化的审计理论。从此意义上说，审计理论结构之研究既是审计基础理论研究中至关重要的内容，也是发展和丰富审计理论的必要且有效的手段。 
　　
　　简言之，研究审计理论结构至少可以有以下几方面的重要意义： 

　　1、研究审计理论结构是运用系统科学方法研究问题的启示与自然要求； 

　　2、研究审计理论结构是更好地发挥审计理论功能的需要； 

　　3、研究审计理论结构既是发展审计科学的需要，也是支撑审计职业大厦的需要； 

　　4、对于我国来说，开展审计理论结构研究有利于改善我国审计理论研究的现状，提高我国审计理论研究的基点，尽快赶超西方审计理论研究的水平。 

　　三、关于西方国家现有审计理论结构研究成果及其带给我们的启示 

　　西方国家对审计理论结构的研究起步于20世纪50年代，至今已走过50年历程。多数学者认为，是美国人罗伯特·英兹（Robert K．Martz）和埃及人侯赛因·夏拉夫（Hussein A．Sharaf）首先开启审计理论及审计理论结构研究的大门，其后续探索者中的典型代表有：加拿大的安德森（R．J．Anderson），美国的尚德尔（Charles．W．Schandl），英国的汤姆·李（Tom Lee）和弗林特（David Flint）。现将他们关于审图表计理论结构的基本观点概述于图表1。 
　　
　　图表1：审计理论结构研究的典型代表及其主要观点（参看《会计之友》2000年第4期第43页） 
　　
　　毫无疑问，以上研究成果是对审计理论的重要发展。但当我们理性、审慎地对其进行考察、分析，不难发现其存在以下一些问题或不足之处： 

　　1、以财务审计（或财务报表审计）为中心开展的研究，使研究所依恃的参照系统过于狭隘，研究结论缺乏普遍适用性。 

　　2、审计理论结构模式要素选择及要素之间的逻辑关系（秩序有许多不恰当之处，甚至有反逻辑之嫌； 

　　3、迄今为止，尚未形成较为公认的审计理论结构模式，研究还缺乏组织性和系统性。诚如审计学家戴维·里奇特DaVid N.icchuite）所言，即使是莫兹、夏拉夫的《审计哲理》（The PhilosoPhy of Auditing），尚德尔的《审计理论》（Theory of Auditing：Evaluation，Investigation and Judgement）也“尚未获得广大实务者的普遍接受。” 
　　
　　应该这样认为，上述审计理论结构的不完善性，并不预示着我们的研究前途渺茫，恰好相反，它为我们研究思维的自由开拓与驰骋提供了广阔的空间。 
　　
　　现有审计理论结构研究成果给我们提供了下列启示： 

　　1、审计理论结构的研究应有一个充分广泛的参照系统，以保证研究结论更具有科学性与普遍适用性。 

　　2、应科学地确立和确认审计理论结构的构建基点及其构成要素，而且各要素之间的关系必须是合乎逻辑的有序排列与组合。 

　　3、审计理论结构模式具有多样性。由于构建基点及要素选择的不同，所构造的审计理论结构可具有多样性，而非唯一性，这一特点告诉我们，可以从不同角度出发，按照不同的思路来构建审计理论结构。笔者认为，审计理论结构模式的多样性是充实、丰富和发展审计理论的巨大潜能，是审计理论研究的一种重要资源。 

　　四．关于审计理论结构研究的新思路 

　　笔者认为，我们应该以创新思维来对审计理论结构进行更深层次、更系统的探究，以不断完善该项研究，从而推动整个审计理论的发展。在此笔者试图提出以下一些观点以请教于专家、学者。 

　　1、确立一个充分、广泛的研究参照系统，以保证研究结论的科学性与普遍适用性。 
　　
　　这一充分、广泛的研究参照系统就是指整个现代多元审计体系，它至少应包括： 
　　
　　（1）按基本内容分类的财务审计、法纪审计、绩效审计、社会责任审计和环境审计等； 
　　
　　（2）按主体划分的国家（政府）审计、民间（职业）审计和内部审计； 
　　
　　（3）按照审计对国民经济的影响范围或程度划分的微观审计与宏观审计； 
　　
　　（4）按照国界划分的国内审计、国外审计和国际审计，等等。 

　　2、恰当选择构建基点。 

　　从上面的介绍中我们知道，审计理论结构的构建基点可有三种选择，即 
　　
　　（1）审计假设， 
　　
　　（2）审计目标， 
　　
　　（3）审计本质。 
　　
　　笔者赞成并选择审计本质作为整个审计理论结构的构建基点。主要理由有二； 
　　
　　（1）只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论的发展方向。正如尚德尔教授所说：“一旦确立了一门学科的正确定义，也就确定了它的知识体系，从而只需借助于通常的哲学分析方法就能确立起该学科的理论”。其实，本质即是对事物内在规定性的揭示与反映，把握了事物的本质，也就把握了这种内在规定性，亦即事物的内在结构。因此，我们可以说，只要正确地确立了审计的本质，也就顺理成章地确立了审计理论结构。 
　　
　　（2）只有在审计本质认识上有所创新与突破，才能带动整个审计理论（结构）的研究有质的跃迁。尽管审计理论结构的研究在西方已有50年的历史，但其进步仍是缓慢的，且尚未形成较为公认的审计理论结构模式。其重要原因之一就是人们在审计本质的认识上尚未获得实质性的突破，因而，使得70年代后形成的各种审计理论结构模式基本都是在莫氏模式基础上的修改补充而成。由此可见，要推动审计理论结构研究大踏步向前发展，在审计本质认识上必须来个大突破。 

　　3、以新的审计本质认识论为基点构建新的审计理论结构 

　　审计是一种社会现象，是由人所参与的一种社会行为活动。笔者通过认真、严谨的研究．论证认为；审计在本质上是一种确保受托经济责任（accountabilit）全面有效履行的特殊的经济控制（该问题将另文论述），因此，审计活动实际是一种控制活动．审计行为实际是一种控制行为：而以审计在整个社会经济系统中的作用来看，它实际是一种特殊的控制机制。笔者将这种审计本质认识论称为“经济控制论”或“经济控制观”，便于与审计本质认识上的“查帐论”“方法过程论”和“经济监督论”相对应。而且笔者还认为：“经济控制论”比“查账论”、“方法进程论”都更准确地揭示和反映了审计的本质。 
　　
　　以“经济控制论”为出发点，笔者构建审计理论结构的基本思路是： 
　　
　　首先，需要研究审计这种特殊的经济控制存在的基本前提，这在理论上即属审计假设的范畴； 
　　
　　第二，控制与目标紧密关联，审计这种经济控制必须有其特定的目标，因此，审定理论结构中自然应有审计目标这一要素； 
　　
　　第三，控制目标的实现必须依赖特定的控制手段与控制方式，因此，在以“经济控制论”为基点构建的审计理论结构中必然有审计控制手段与方式这一要素； 
　　
　　第四，控制系统的运作和控制手段与方式之作用的发挥又必须通过符合特定质量要求的信息流动来实现，而且还须有约束与引导审计行为的控制规范（或标准），因此，审计信息与审计规范也自然构成笔者所设计的审计理论结构之重要要素。 
　　
　　基于这种思路，笔者构思的审计理论结构由 
　　
　　（1）“审计本质”； 
　　
　　（2）“审计假设”； 
　　
　　（3）“审计目标”； 
　　
　　（4）“审计信息”； 
　　
　　（5）“审计规范”； 
　　
　　（6）“审计控制手段与方式”。 
　　
　　这样六个要素组成。与此相对应，形成六大快审计理论，即“审计本质理论”、“审计假设理论”、“审计目标理论”．“审计规范理论”、“审计信息理论”、“审计控制理论”，分别简称为“审计本质论”、“审计假定论”。余类推，这六个要素及六块理论之间的内在逻辑联系如图表2所示。 
　　
　　图表2显示，该审计理论结构各要素之内在联系是严谨的和符合逻辑的。“审计本质”要素处于该结构的最高层次；起着统驭整个审计理论结构的导向的作用，“审计假设”要素介于“本质”要素与“目标”要素之间，作为前提条件，支撑起审计理论结构大厦，具有基石作用，同时，又指导审计目标的确立。“审计目标”要素直接决定和制约着“审计规范”、“审计信息”与“审计控制手段与方式”这三个要素，反言之，这三者都是直接服务于如何保证审计目标之有效实现的。当然，它们本身还得反映“审计本质”和“审计假设”的要求。图表2还显示，审计理论结构作为一个理论系统与审计所依存的社会经济环境还发生相互作用关系。审计环境对审计理论结构的作用关系表现为要求理论结构的构建必须适应环境的需要，并随着环境的变革而变革，而审计理论结构对审计环境的反作用则表现在，审计理论通过对审计实践的反作用而不断改善环境之状况。 
　　
　　图表2 审计理论结构框图（参看《会计之友》2000年第4期第45页） 
　　
　　由此可见，该市计理论结构的建立是合理的；它是一套完全浑然一体、首尾相应的命题体系。