本文所指的审计工作底稿（以下简称“底稿”）是指注册会计师独立审计工作底稿，不是泛指政府审计、内部审计工作底稿。它是注册会计师在审计过程中形成的记录，是审计证据的载体，是形成审计结论和发表审计意见、出具审计报告的依据。也是评价注册会计师及其助手业绩，衡量其业务水平、工作能力、反映其职业责任强弱的标尺。所以，在整个审计工作中地位和作用十分重要。为此，独立审计准则将其放在比较突出的地位。

　　《中国注册会计师独立审计基本准则》第十五条明确规定：“注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要判断的重要事项，记录于审计工作底稿”。《独立审计具体准则第6号——审计工作底稿》具体规定了底稿编制的要求，做到：内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确，并规定了底稿的10项要素。

　　注册会计师审计离不开工作底稿。但在当前的独立审计实践中，无论就设计、编制、归档而言，都存在许多缺陷，严重影响质量。笔者就此谈点看法。

　　一、底稿设计方面的缺陷

　　按照国际惯例，底稿一般由各家会计师事务所自行设计，只要符合独立审计准则的规范。为了使会计师事务所在设计底稿时符合“准则”的要求。中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师执业规范指南第2号——审计工作底稿》（以下科称指南），详细规定了底稿的基本内容，基本要求，底稿之间的钩稽关系，底稿的复核、分类、整理和归档保管等内容，供各会计师事务所在设计时参考。此外，还列示了不少示范性的格式和编制说明。但实际上许多会计师事务所，出于成本效益的考虑没有或没有完全依据“准则”和“指南”的要求设计底稿。举一例：财政部1999年12月22日发布的“会计信息质量抽查报公告（第三号）抽审100家国有企业中发现有28家（注1）事务所审计工作底稿不规范，底稿摘记整理杂乱无章，格式、标识前后不一，钩稽关系不明……。致使审计结论出现偏差，审计报告失实，一些企业会计信息重大失真问题未被充分揭示。有的连业务约定书的内容不全，重要条款遗漏。可见问题的严重。据笔者所见，底稿设计方面的缺陷一是不完整，“指南”的规定和审计实践的要求，审计工作底稿应由符合性测试、截止性测试、分析性测试和实质性测试底稿以及试算平衡表、审计差异调整表等组成。但大多数会计师事务所只重视实质性测试底稿相对比较完善，即使有符合性、分析性、截止性测试底稿也十分简单，不完全符合规范的要求。二是内容不齐全。《国际审计准则9--记录》规定：“工作底稿应当充分、完整和详细，使有经验的审计人员对审计获得全面了解。”我国审计工作底稿指南也规定：每张底稿应具备：被审计单位名称、审计项目名称、审计项目时点或期间、审计过程记录，审计标识及其说明，审计结论、索引号及页次、编制者姓名及编制日期、复核者姓名及复核日期、其他应说明事项等10项内容。可是，这10项内容不齐的底稿常有所见，有的底稿甚至缺少审计过程，审计结论记录项目；三是不系统。审计工作底稿应由审计程序表，审定表（引导表）汇总表、明细表、测试表、抽查（盘）表、分析表、验算表、询证函等组成。形成一个互为制约、相互钩稽的完整体系。但从实际接触所见，部分底稿设计逻辑混乱，标题不当，底稿之间缺乏明确的对应关系。

　　二、底稿编制方面的缺陷

　　完整地、全面地将审计计划，审计过程包括注册会计师及其助理人员职责分工，注册会计师的专业判断记录于审计工作底稿，是注册会计师及其助手必须遵守的责任，绝对不有马虎。所以在编制底稿时，首先，内容上要做到资料翔实：就是获取的资料真实可靠，内容完备，注明来源；重点突出：对反映审计结论有重大影响的事项应当作详细说明，繁简得当：“记录的范围是职业重要事项，因为由审计人员将每一项观察，考虑或做出的结论都记入他的工作底稿既不必要，也不切合实际”（注意2），所以一般问题可作简略记录，重要问题要作详细记录；结论明确；要求注册会计师对该审计项目最终表达专业判断意见时不能模棱两可，含糊其词，更不能不表示意见。其次，形式上要做到要素齐全：就是上文所叙10项内容填写齐全；格式规范：就是在一个事务所所使用的底稿应当一致；记录清晰：就是内容要合逻辑，文字要端正，数据要正确。但目前的现实是注册会师为了赶任务，提高效率，往往在编制底稿时匆匆忙忙，草草了事。归纳起来，在编制底稿时的常见缺陷有：

　　1、已执行的程序在程序表中漏作记录，未执行的程序没有说明原因；

　　2、底稿与底稿之间未作全面核对，已核对的数字未作标记；

　　3、审定数不填写或填写不全，同一张底稿明细数与合计数相加不符，不同底稿间的钩稽关系不符；

　　4、少数底稿漏记审计过程及审计结论，或者记录重点不突出，专业判断含糊其词；

　　5、抽查表没有说明抽查的范围、比例；

　　6、复核者，编制者遗漏签名，看不出有否经过复核；

　　7、字迹潦草、涂涂改改，有的甚至难以辨别文字的内容；

　　8、底稿所附复印资料质量低劣、模糊不清规戒律，有些传真件未复印；

　　9、未调整不符事项金额遗漏汇总，从而使重要性原则控制的金额失实，增大审计风险；

　　10、与已审计会计报表未作详细核对；

　　11、审计计划与审计总结编写简单，应付了事，许多审计计划是审后再补的，根本不起计划的规划，指导作用；

　　12、对例外事项和异常现象没有做出适当的评价和解释，譬如函询严重不符，关联方交易价格不公等；

　　13、客户管理当局提供的材料不符合底稿的要求形式；

　　14、很少使用标识。

　　除此之外，还可以列举许多毛病。

　　三、底稿归档方面的缺陷。

　　底稿可以分为“广义与狭义”两类，广义的审计工作底稿是指从承揽业务开始到审计工作结束止全过程形式和取得的资料、记录。换言之，除了正式审计报告外，审计过程中所形成的记录和取得的资料均属底稿范畴。狭义的审计工作底稿仅指审计实施过程中编制的记录。无论国际审计准则或我国审计准则的规定都是指广义的底稿。其大致可以分成三类：一类是为规划、控制和总结整个审计工作，发表审计意见所形成的底稿，如业务约定书，客户的法律结构和组织结构的有关资料，审计的计划与总结，未审和已审会计报表，各种差异调整表，审计报告和管理建设书草稿以及取得的被审客户申明书，陈述书等；二类是为执行审计程序所形成的底稿其范围相等于狭义底稿，如各种测试表，程序表、审定表、汇总表、明细表、抽查表、分析表、征询函等；三类是备查参考用底稿，如客户的营业执照，合营合同协议、批准文件、企业章程、董事会会议记录、重要的经济合同、协议、验资报告、与内审人员、律师、前任注册会计师、专家和其他第三者的通信函件或谈话记录，内控制度过，会计制度等。

　　由此可见，广义的底稿范围很大，目前的现状是：一该收集的不收集，少数项目的档案中连业务约定书、客户陈述书都没有，更不用说董事会记录，重要经济合同之类了，似乎这些资料与审计无关。确实“审计人员不应该编制与审计目标毫不相干的工作底稿，如果实在难以避免，审计结束后也不应该加以保留”（注3）。二、归档时没有很好分类整理，统一编码。底稿是注册会计师的财产，按照审计准则的规定，应当由会计师事务所保管并保密，归档时应该区别永久性的档案与当期有效档案分别整理装订成册，利于下次审计查阅。可是少数事务所把永久性档案与当期档案混淆一起，不加目录粗糊乱成册，也不统一编码不便查阅。审计档案的重要性是众所周知的，（一）可为下次审计查阅；（二）可备财政、税务、审计机关和注册会计师协会等对审计质量的检查；（三）万一发生审计纠纷或诉论作为区分审计责任与会计责任依据。笔者曾遇到这样一案例：某股份有限公司，在审计中发现向其投资方上交了“管理费”。按税法规定应当经过审批，该公司以没有见到此规定为由，不接受我们的意见，后向其提供了有关文件，才同意补办手续。鉴于时间所限，加以数额不算大，没有在审计报告披露，只在底稿中记录。数月后，被税务机关稽查发现，不但补交所得税务局，而且罚款数万元，客户董事会认为注册会计师对此有责任，当我们出示底稿记录才得以免脱。

　　我们在强调底稿重要性同时，要防止另一种倾向：注册会计师的审计就是编制底稿，底稿编完了，审计也就结束了，由此而抢时间，赶编底稿，不是认真执行审计程序，努力搜集审计证据。从而严重降低了审计质量，加大了审计风险，当前会计信息失真，已经成为社会公害，与审计质量不高有密切关系。

　　要消除底稿设计，编制等方面存在缺漏，建议采取如下措施：

　　1、除了采用省级以上注册会计师协会设计的底稿以外的事务所，应当把其使用的底稿报省级“注协”备案。省级“注协”认为底稿设计不符合审计准则及指南规范的，应当要求事务所改进；

　　2、每一家会计师事务所均应拟订底稿编制操作规程，详细规定编制目的、程序、方法撰写工具（如钢笔、园珠笔）、复核、分类、整理、编码、归档等要求，并切实贯彻执行。

　　3、每位新从事审计的人员，在上岗前，应该对其进行编制底稿的培训，当作应知应会的必会备条件。

　　4、在注册会计师资格考试中，增加底稿的题量。

　　总之，底稿在整个审计工作中，处于相当重要的地位，离开底稿，没有审计记录，审计无从谈起。

　　注：
　　1、这里所说的28家，并非28%的概念，因为有的事务所审计两家以上被抽查企业。
　　2、见《国际审准则——记录》张德明译
　　3、《蒙哥马利审计学》第十版中译本（上）P129