一、审计失败的含义

　　审计失败是指由于客户会计资料存在重要的错误、舞弊，注册会计师在对其进行审计时存在过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意见，受到审计意见使用者的指控，给注册会计师本人及所在的事务所造成经济和信誉上的损失的情况。从定义上来看，审计失败有两种表现形式：一是被审计单位的会计资料存在错误和舞弊，注册会计师因为判断失误而没有发现这些问题，从而发表了错误的审计意见；二是被审计单位会计资料存在错误或舞弊，注册会计师在审计过程中发现了这些问题，但是处于某种不良动机，注册会计师进行了虚伪的陈述，并出具了无保留意见的审计报告。从以上两种形式来看，审计失败的根源在于注册会计师在审计过程中的主观行为——过失或欺诈。因此对审计失败的预防最终是通过内外两种力量来控制。

　　二、审计失败的防范措施

　　（一）转变体制

　　我国现行的会计事务所有两种模式：有限责任制和合伙制。他们之中又以有限责任形式占主导地位。但是伴随着一连串的审计失败案件而来的信心低谷和信任危机，使我们不得不考虑是否应该从构建行业自身的诚信机制入手，积极有效地推行合伙制。因为，注册会计师所负的责任不同于其他职业，他的失职危害的不仅仅是事务所本身，还包括多元利益主体甚至是整个经济秩序，所以我们认为有过错的注册会计师应当承担无限责任；此外，有限责任制的会计事务所是委托人和代理人分离，表决权资本成为了决策的主要依据，因此纯粹的有限责任制不适合于注册会计师行业。而合伙制会计事务所是由两位或者两位以上的注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的资产对事务所的债务承担连带责任。独立审计的职业特性决定了合伙人既是所有者又是经营者，在风险的牵制和共同利益的驱动下，他们会促使事务所强化专业品质，提高规避风险的能力。同时，任何一个合伙人职业中的错误和舞弊行为，都可能给整个会计事务所带来灭顶之灾。但是合伙制会计事务所的扩大规模过程是极其缓慢的，如果能够融合合伙制和有限责任制会计事务所的优点，又摒弃他们的缺点，推行有限责任合伙制会计事务所就比较完美了。因为，有限责任合伙制会计事务所指事务所以全部资产对其债务承担责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任，那么注册会计师就会对自己的行为全权负责，而又不会担心被他人连累。现在，许多国家和地区的大中型会计事务所已陆续转型，有限责任合伙制会计事务所必将成为注册会计师行业组织形式发展的一大趋势。

　　（二）建立健全会计事务所的全面质量控制

　　质量控制对外的根本目的在于保证审计质量符合独立审计准则的要求，质量控制是会计事务所各项管理工作的核心。要全面加强会计事务所的质量控制，需要做到以下几点：

　　1、人员控制。作为一个服务性行业，人力资源是会计师事务所最宝贵的资源，而对如今我们注册会计师队伍严重老化，专业素质不高的状况，事务所的人员控制成为质量控制的第一道关口。事务所应该按照自身的发展计划，面向社会招聘具有良好基础，励志投身注册会计师行业的专业人士，并面向高校选拔优秀学生，储备后备力量。事务所应该重点开展从业人员的基本技能的培训，使每一位审计人员都能够按照《独立审计准则》的基本要求从事业务工作。每一年，事务所都应该制定后续教育计划，使他们熟练地掌握会计、审计、法律、税务、管理等方面的相关知识和技能。此外，事务所还应制定业绩考评制度，明确只有合格的专业人员才能够得到晋升，并根据执业规范、工作技能、实践经验、继续教育等情况进行评价考核审计人员的工作业绩，从物质和精神上对优秀人员进行奖励。

　　2、过程控制。（1）接受客户委托的质量控制。现在一部分事务所特别是小型事务所存在着危机，因而他们会盲目地接受客户，这给事务所带来了潜在的风险。因此会计事务所应该根据自身规模的大小、对业务的承接与否做出选择。同时，也应当对客户的过去及现在的情况进行了解，如果觉得审计风险过高也应该采取回避的制度；（2）选派审计人员的质量控制。审计人员的经验在审计业务的实施过程中起着极其重要的作用。在选派审计人员时，要对即将委派的审计人员进行评估，看他们是否在形式上和实质上保持双重独立，是否胜任要分配给他们的任务。（3）审计实施过程中的质量控制。面对不按照《独立审计准则》的要求去做的，事务所首先要解决的是审计人员的素质问题；其次，事务所要监督从业人员在审计实施过程中是否能够恪尽职守；（4）审计报告的质量控制。高质量的审计报告要求：不偏不倚地反映注册会计师的观点，所涉及的会计信息已得到注册会计师的恰当保证，应符合有关法律法规的要求。要做到以上几点，理应着重考虑以下的问题：从工作底稿入手，对客户的持续经营能力、未调整事项、审计人员的审计范围是否受到限制加以关注；确定重要性水平；判断审计结论是否以事实为依据；审计报告的内容是否按规定格式和要求编写，是否符合审计报告的质量要求。

　　3、检查控制。逐级复核制度是实施质量控制的重要环节。现有常见的是“三级复核制度”，即项目经理的详细复核，部门经理的一般复核和主任会计师的重点复核。看似已经面面俱到，但在我国的审计实务中，部门经理兼有项目经理的角色，繁忙的外勤工作使其难以顾及所属部门的其他项目，因此它所执行的复核往往也流于形式。另外，签字的注册会计师往往也与项目经理同为一人，结果使得“详细复核”缺位。现在比较推行在事务所的内部成立质量检查部。由此机构的专业人士代行第一级复核和终极复核前的初步审核，并凭借“逐级复核声明书”确定审计者的责任，做好质量控制的最后环节。

　　（三）进一步加快法制建设

　　现行的法律、法规不健全，对注册会计师行业的约束不到位，使得审计失败之风不断蔓延。随着市场经济的不断加深，现行的《注册会计师法》已经严重滞后于行业的发展。在《注册会计师法》实施后，我国陆续颁布了相应的法律法规。比如《公司法》《证券法》等，都对注册会计师的法律责任做了相关的规定，最高人民法院也陆续出台了许多司法解释，相比之下，现行的《注册会计师法》明显滞后。在法律责任的界定方面，则表现出重形式、行政责任，轻民事责任，对一般过失、重大过失、欺诈等行为的界定不明确等问题。因此国家应进一步完善界定和追究注册会计师过失或欺诈的相关法律和法规，做到有法可依、严格执法，对注册会计师过失和欺诈行为予以严厉查处，对注册会计师的合法权益予以有效保护。

　　尽管审计失败可以通过各种途径加以防范，但并不能够完全避免。因此，如何减轻审计失败后发生的损失成为事务所关注的重要问题，注册会计师职业责任险也应运而生，这是保险公司为注册会计师执业提供的一种险种，会计事务所购买了这一保险后，其注册会计师在执业过程中出现了非故意行为的过失，从而引发对受害人的民事赔偿责任，就可以由提供险种的保险公司代为赔偿。在一些发达国家，会计事务所普遍购买这种责任险，法律也规定某些注册会计事务所（主要从事公众公司审计业务的事务所）必须购买这种责任险。而我国，大部分的事务所对这一险种没有热情，从表面上看是大家的法制意识淡薄，但究其根本原因是国内的民事赔偿制度不健全，致使注册会计师根本不存在赔偿的风险。我们应该认识到注册会计师在执业的时候，除了主观上的恶意违法造成审计失败外，客观上也面临着很多无法控制的风险如审计水平、审计方法的局限，从而造成审计失败，这一风险是永远存在的。随着我国针对审计失败的民事赔偿制度的健全，责任险就会成为会计事务所的必需品，它不仅能够帮助事务所提高防御风险的能力，而且还保护了委托人以及相关利害人的利益。