[摘要]监管者应当重点促进和辅助竞争，通过政策导向来提高信息的透明度以及辅助事务所建立自我质量控制的程序来强化市场的作用，达到提高审计质量的目的。

　　[关键词]审计监管；审计质量；市场机制

　　一、适度的审计监管是提高审计质量的重要因素

　　审计的价值就在于它能够提高会计的信息含量，因此审计师能否把他在审计过程中获得的所有的信息准确地浓缩在他的报告里是非常重要的，其中有些信息对第三方来说是无法验证的。在这个过程中，体现了审计师主观能动性的职业判断起着重要的作用，它能够增加审计对信息使用者的价值，所以它是提高审计质量的重要因素。因此对审计师来说仅仅具有独立性是不够的，他们还必须进行独立的职业判断来提供不可验证的重要信息。

　　我们可以用信息经济学中的不完全契约理论来分析，审计师在他的职业判断中有两种信息类型：一类是可以观察并可验证的，能够从账户中直接反映出来并准确地传递给信息使用者的信息，称之为客观信息；另一类是可观察可推测但不可验证的或较难验证的，只能以一种主观的方式传递给信息使用者的信息，称之为主观信息。我们的监管体系应该能够促使审计师更好地进行职业判断，把与客户利益有关的客观信息和主观信息都传递给市场和第三方。

　　（一）监管不当可能导致的错误

　　对审计服务管得太紧或放任自流，监管者都会犯同样多的错误。如果政策太紧，审计师将会执行防御性的审计，只使用客观信息，因为在将来客户出现了问题，主观信息不能帮助审计师防御诉讼。如果政策太松，审计师就会屈从于客户的要求，承认客户的一些不真实、不客观的信息披露。会计信息只有经过审计师职业判断才能反映会计账户的真实信息。[1]我们可以把审计师的职业判断放在会计信息使用者处理信息的过程中来理解。审计师出于自我保护隐瞒经职业判断得出的看法，就会误导信息使用者。

　　（二）市场对监管的弥补

　　另一些审计师受市场提供的激励（获得较高的声誉等），会适当地进行职业判断。只有监管机构制定了一些行业规则和惩罚的手段，审计机构和人员才有动力发展良好的职业声誉，因为客户会选择声誉好的审计机构。另一方面，市场本身也会产生一些惩罚措施。从某种意义上来说，市场在检验信息质量时比行政或法律系统更及时更有效：（1）市场并不限制特殊证据类型的使用；（2）市场是积累了无穷多个个体的决策后进行运作的，因此单个的变量就显得不那么重要了；（3）市场的部分决策是由那些获得充分信息的专业人员做出的；（4）和在法律程序下或自愿缔结契约相比，在市场条件下的运作成本是零。[2]也就是说，可以被审计师观测到而法律体系不能验证的信息，市场却可以验证到并反映出来。因此，如果潜在的惩罚是来自于市场而不是来自于法律体系，审计师将会毫不犹豫地进行适当的职业判断，并将之运用到审计实务中，以期提高审计质量。

　　二、审计师自我监督

　　会计信息质量可以由直接的契约和间接的契约来保证。从形式上看，如果信息的提供者违反了契约规定，那么他将受到起诉并承担法律责任。但这种方法只能用于一些特定形式的违约，而且需要高昂的诉讼成本并且只能得到刚性的法律结果，特别是要求受害者必须证明其确实受到了损害且该损害是由审计师低质量的审计结果所造成的，这就弱化了会计信息使用者利用诉讼对审计质量进行监督的功能。另一方面，潜在契约方一般都会相信会计信息提供者，因而不需要与信息提供者签订复杂的契约（实际上，这样做也会增加双方的交易成本），由于隐性契约的存在，违约方还是要为他们的违约行为受到惩罚。一个很显然的例子就是审计师的名誉损失通常与其违约被披露有关，公众一旦意识到某审计师的审计缺乏独立性，那么，这将会导致该审计师的客户大量流失。与直接的契约相比，隐性契约的优越性在于它具有天然的适用性、适用范围的广泛性以及大量信息的低成本。此外，市场做出某种决策行为也是分散的。由于存在潜在的契约，每一个参与经济活动的主体都可以对审计师的行为做出判断，这样整个市场就有可能处理大量的各种各样的信息，以至于让那些违约行为受到应有的惩罚。

　　市场经济的利益主体对审计质量的监督大部分是由于隐性契约的存在。审计师需要建立良好的声誉、信息使用者需要维护自身利益等。这样的隐性契约运行的机制是各经济利益主体为了一定的利益不得不去履行该契约，这种利益我们称之为准租金，即一定资源在其得到最好的利用时所体现的价值与其现行的使用方式下所体现的价值的差额。为了让隐性契约运行的更加有效，必须存在一种可靠的承诺使得代理人（这里指审计师）能够获得准租金，那么审计师就能够更好地履行其职责。让审计师有动力认真履行其职责而不是受到市场惩罚的方式很多。

　　（一）高成本的自我监督

　　在市场经济环境下，保证业绩的高成本战略主要有两种。第一，做广告或通过其他的市场形式可以产生品牌效应，这样厂商可以在不提高产品质量或不降低价格的条件下出售更多的商品。第二，监管者可以通过建立或允许设立进入该行业的准入制度来维护该职业的声誉。这种规则通常是由隐性或显性的职业联盟通过对潜在进入者的技术能力或职业能力做出评估，看他是否能够保证基本的执业质量，然后决定是否批准该公司进入。这种进入壁垒就会产生准租金。因此，他们将会保证最起码的执业质量，否则，只要他们玩忽职守，他们将面临被驱逐或失去准租金。

　　但是，从社会的角度看，这两种维护质量的方式的成本是相当高的，甚至对中国目前的审计行业是不适用的。

　　（二）低成本的自我监督

　　鉴于上述分析，监管机构应该为保证业绩的低成本自我监督提供便利并加强这些方式的效果。

　　1.这种低成本的自我监督形式的最基本的方式就是通过提供高于预期的审计质量并节制那些机会主义行为来提高审计师的声誉。声誉的价值是非常敏感的，当审计师有机会主义行为或武断的行为，这种敏感将会变得对审计师不利。监管当局应当保证对声誉的惩罚与审计师的执业违约行为相联系，特别是要防止审计师在没有违约的情况下受到惩罚。

　　2.低成本的自我监督也可以通过声誉的拓展或将一个市场上的其他维护方式应用于另一个市场以方便契约的缔结。一方面审计师利用从审计服务中建立起来的声誉来赚取非审计服务费，同时，这种影响也是双向的：审计师通过扩展其业务范围的同时也会加强自我监督的措施以提高声誉。因此，审计质量是可以在比较低的成本下得到保证的或者在相同的维护成本下取得更好的质量。

　　3.第三种低成本的自我监督是使用一些特殊的资产，这种特殊的资产会随着客户的流失以及提供者的放弃而减值或消失。在审计中，这样的资产表现为对客户信息的收集、自身经验的积累以及市场的运作产生的效用等。这些资产可能成为审计师自我监督的工具也可能成为提高质量的障碍。审计师在审计中所扮演的角色主要依赖于审计师事务所的规模以及客户资源的分散化程度。[3]如果审计师为了保护与个别客户相联系的这部分特殊资产而丧失独立性，那么审计师将面临着丧失更多的跟其他客户相联系的特殊资产。从以上分析，我们认为监管机构应当促进审计师事务所的业务的多元化，以使得审计师提高审计质量。

　　三、强化外部监管可提高审计质量

　　根据国内外审计市场的现状，仅仅依据审计行业的自我监管出现了不少问题，审计质量也大打折扣。在中国目前尚不成熟的市场经济条件下，仍需要强化外部监管以提高审计质量，但监管者主要应通过间接的方式来辅助司法机构和市场进行正确判断并对违法违规者进行相应的惩罚，因为这种方式更及时且操作较灵活。

　　外部监管可优化司法程序。监管者可以通过完善相关的法律法规以便司法部门遵照合法的司法程序对违法违规的审计师和事务所进行干预。这在现阶段的中国审计市场上是迫切需要解决的问题。必要的规则可以加快市场的调节，有了完善的法律法规，才能谈到优化市场机制运行，并促使审计师和事务所按法律法规、按市场良性竞争的要求开展业务，提高审计质量，使市场更加快速、准确地对相关信息做出反应。

　　因此，监管者应当重点促进和辅助竞争，通过政策导向来提高信息的透明度以及辅助事务所建立自我质量控制的程序来强化市场的激励，让审计客户通过市场的反应来选择会计师事务所并调整所支付的审计费用。

　　审计监管者的功效可体现在以下几个方面：

　　（一）质量标准的谨慎界定。在审计实务中，审计质量最低标准的存在本质上讲就是对审计师职业责任的一种直接的维护机制。一种标准的建立既可以引导审计监管者的行为也可以有效遏制审计师的玩忽职守。[4]标准应该让审计师明白什么样的质量是审计过程中至少应能够达到的程度。同时，也应该避免标准的过分严格，使得审计师采取防御性的审计策略从而降低了审计的价值。市场中的隐性的自我监督即市场的选择越重要，监管规则的作用就变得越弱，事务所的内部控制就显得越有必要。因为，市场对审计师行为的判断并不是依据审计的相关标准而是依据审计结果及后果，这也正是我们认为比较理想的一种对审计质量的控制，也是今后审计监管的方向。当然，目前距离这个理想还相差甚远，还需要加强监管力度来规范不成熟的市场。

　　（二）声誉的保护。声誉对审计质量的保证的效力来源于它对质量较高的敏感性。在市场经济中，既有事务所与审计客户串通起来欺骗信息使用者自毁声誉的情况，也有具有一定声誉的事务所成为机会主义或武断行为的牺牲品的可能。因此，规则的一个本质属性就是在违背职责与声誉的惩罚间保持一定的平衡。总之，当事务所并没有审计失败的时候，他们就不应该受到声誉上的损失。在制度框架中，我们一方面要鼓励竞争，另一方面，又要防止其他相关利益集团采用不适当的行为对审计师的声誉进行损害。审计领域的司法体系和监管当局应该充分意识到一种好的商业信誉是非常有价值的，并且这种价值对审计质量具有很高的敏感性。

　　（三）促使披露更多的与市场功能相关的信息。在一个开放的市场上，监管规则应该帮助具有控制质量和惩罚机制功能的信息进行充分的流动。一种可能的途径就是要求披露一些审计师们不愿披露的私有信息。但出于多种考虑审计师可能不愿披露他们本想主动披露的信息，这时的信息将达不到信息数量和内容的最优状态。例如，披露相关信息会破坏对客户的保密性，特别是向客户的竞争对手揭露了客户有战略价值的信息。很多种类的信息只有在所有事务所都披露的情况下才能得到正的收益。因此，只要有些事务所不去披露，则另一些事务所也会倾向于不披露，这样所有的事务所都不会披露。

　　因此，监管当局应该集中精力来消除各种可能阻碍审计师自愿披露某些应当披露的信息的障碍。如，监管者可以适当规定一些强制性的披露。而且，监管者可以依据过去的情况对相关审计师的信息披露行为进行纠正，通过向市场提供更多信息，使信息变得更加透明，这样市场可以对审计质量做出快速的反应。同时，监管当局可以利用自身的优势地位来收集和处理相关信息并进行统计和监控，可以依据法规收集信息，披露那些向市场竞争妥协的审计师。

　　（四）通过监管当局监控质量标准的执行程度有一个天然的优势：他们能够把握全局，更好地理解专家们执行的职业原则。但是，风险同样应该要考虑到的。由公共监管机构进行控制可能是滞后的、缺乏效率的或者成本是很高的。另一方面，由人来执行相应的监管活动很可能屈服于外界压力。因此，监管者应当优化司法程序或市场本身的功能来达到控制的目的。

　　[参考文献]

　　[1]Grout，P.，I.Jewitt，C.PongandG.Whittington.AuditorProfessionalJudgment：ImplicationsforRegulationandtheLaw[J].EconomicPolicy，1994.（10）。

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　　[3]DeAngelo，L.E……AuditorSizeandQuality[J].JournalofAc countingandEconomics，1981，（12）。

　　[4]Carcello，J.V.，andZ.V.Palmrose.AuditorLitigationandModifiedReportingonBankruptClients[J].JournalofAccount ingResearch，1994，（Supplement）。