〔摘　要〕审计市场独立性的缺失使得审计丑闻屡屡出现，究其原因，其中很重要的影响因素是目前我国的审计收费制度。本文从审计收费同审计独立性关系入手，主要剖析审计收费制度对审计独立性的影响，从而指出审计收费制度的弊端，并就存在的问题找出解决的方案及对策。

　　〔关键词〕审计收费；审计独立性

　　近年来，国内外资本市场不断有“问题”公司被曝光和查处，从国内的“银广厦”事件到国际上的“安然”事件，最后都与注册会计师审计相联系，而这些审计的失败都与注册会计师审计的独立性缺失有关。

　　一、我国审计收费与审计独立性的现状

　　我国审计收费与审计独立性的现状目前看来状况都不乐观。审计收费标准尚未统一，而审计独立性在最近几年也逐渐暴露出很多严重的问题。

　　1 审计收费的政策依据与现状

　　国家计委于1999年12月22日颁布了《中介服务收费管理方法》，提出了一些原则性的指导要求，其主要内容体现在以下三个方面：第一，审计收费是执行政府指导下双方协商定价；第二，审计收费应在平均工时成本费的基础上考虑必要的税金和合理的利润 并结合市场的供需进行分析：第三，审计收费应体现服务的复杂性、资质等级和事务所的社会信誉。但实际上并没有一个具体的细则规定。目前我国审计收费的基本政策依据仍然是2002年7月颁布施行的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。在第五章《收费与佣金》中，第二十七条至第三十三条对审计收费做出了一些原则性的规定，但具体规定仍然由各地方财政及物价部门制定。对于会计师事务所的审计收费标准，我国《注册会计师法》没有做出明确规定。我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。因而各地虽然原则相同，但是实际上缺少一个统一的收费标准或要求。

　　2 我国审计独立性的现状

　　近几年，由于“安然”事件的影响，审计行业受到了前所未有的关注及质疑。随后安永遭到SEC指控更是让人们对审计业的信誉充满疑虑。无独有偶，我国国内在这段时期也爆发出大量审计虚假案件。如银广厦，中天勤在对银广厦进行审计工作的同时还担任银广夏的财务顾问。银广厦以及随后的东方电子、蓝田股份等上市公司让2001年的中国绩优股名誉扫地，任何一家可疑的公司都被称为“银广厦第二”，一时间，证券市场风声鹤唳。随着关注度的提高，自2001年以来，每年都有大量的财务舞弊案件被曝光，而这些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了肯定意见的审计报告！在这些公司负责人被查处的同时，很多相关的审计人员、注册会计师以及会计师事务所也受到了处罚。而2006年由于“科龙门事件”，中国证监会将举行对德勤华永会计师事务所的行政处罚听证会；原因是在审计科龙电器年报时，德勤华永会计师事务所没有尽到法定义务。一旦查明属实，德勤华永会计师事务所更有可能真正成为第二个银广厦。可以说，目前我国的审计独立性问题已经相当严重。

　　二、审计收费对审计独立性的影响

　　硬币总是有正反两面，审计收费对审计独立性也存在着正反两方面的影响。审计收费制度存在本身是合理的。一方面，审计收费是激励注册会计师卓有成效地工作、达成企业目标的主要手段；另一方面，审计收费又是会计师事务所运作的主要成本之一。但是由于现有制度上很多方面的不足，审计收费很多方面对独立性产生了负面影响。

　　从目前来看，现有的审计收费制度对审计独立性的负面影响，不单是审计收费模式以及收费额度的问题。由这两个方面结合造成的审计行业价格竞争以及审计费用结构不合理也对审计独立性造成了很严重的负面效应。

　　1 审计费用支付方式对审计独立性的影响

　　长久以来，现行的审计费用支付方式就是审计相关各界关注的最大焦点。对于现有支付方式，存在着极大的批评和怀疑。通常认为，现行收费方式导致审计人缺乏经济上的独立性，与被审单位形成财务依存性。

　　在审计关系中，最基本的一种关系———委托人与注册会计师之间的经济关系被诸多学者认为是独立性的一个悖论：注册会计师对委托人进行审计，目的之一是寻找委托人的财务问题。而注册会计师又与委托人是被雇用与雇用的关系，要从委托人处收取报酬。这一违反市场常规的做法使注册会计师从一开始就在经济上受制于委托人。莫茨和夏拉夫提出的8条审计假设中，第二条就是“审计人员和被审计单位管理当局之间没有必然的利害冲突”，并列举了审计“内在的与独立性相悖的因素”，其中首要的一条就是“公共会计师职业与委托人明显的经济依赖关系”。 我国现行的审计费用支付方式是由事务所直接向被审计客户收取审计费用，这种方式导致审计人缺乏经济上的独立性，形成对被审计单位财务上的一定程度的依存性，根据被审计单位份额占会计师事务所全部业务的比重，更有可能进化为会计师事务所对被审计单位的经济依赖性。这种依存性使得会计师事务所处于被动地位，在与被审计单位进行谈判时由于经济制约而担心收不到预期的审计费用甚至失去客户，从而无法在对等的地位上与被审计单位进行交涉。而这种经济上的依存性使得会计师事务所在权衡利弊后，很可能，也经常会使会计师事务所牺牲自己的独立性。现行审计费用支付方式主要弊端是审计单位取得审计费用的来源，即与委托人合约中的报酬。[1]委托人是审计人员报酬的索取对象，审计报酬的多少取决于双方交涉的结果。作为审计人，为了取得稳定的收益来源，力图保持合约的稳定性。而上市公司则通过提供合谋报酬或信号胁迫，使审计人甘冒审计风险，做出审计失败的行为。

　　审计费用支付方式使会计师事务所在经济上受制于审计对象，其独立性大打折扣。我国目前审计费用支付方式使会计师事务所和审计单位之间构成一个无法解开的内在利益冲突环。在我国是由被审对象自己委托会计师事务所，接受服务的上市公司支付会计师事务所的审计费用，换句话讲，是上市公司而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师。从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师完全可能为上市公司提供一切服务，包括合法的与违法的服务。可见在这一制度下，让会计师事务所和注册会计师不与上市公司合谋是很难做到的，更不要谈其独立性了。

　　2 审计费用额度对审计独立性的影响

　　审计费用额度决定着会计师事务所收入的多少，对于会计师事务所来说有着重要的意义。因而对于审计独立性来说，审计费用的额度也有着相当重要的影响。在这里“额度”有两层含义：其一是审计收费的行业收费标准；其二是单项业务收费占会计师事务所全部收益的比例。

　　首先是关于审计收费的行业标准。我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取根据被审计单位资产数额，结合审计人员工作时间，“固定价±浮动%”、固定价格、固定下限或上限等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门确定。同时一些地方政府还规定，对于亏损的国有企业，减半收取审计费用。这也大大影响了会计师事务所的收益。在执行过程中，由于会计市场的恶性竞争等原因，实际收费普遍较低。

　　其次是单项业务收费占会计师事务所全部收益的比例问题。CohenReport认为：当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。关于这一点，国际会计师联合会也有相关规定。如果从一个客户处或相互关联的客户集团处多次收取的费用占执行公共业务的注册会计师或事务所总收费的很大比例，则必须详细分析对这一客户或客户集团的依赖，这种依赖可能引发对独立性的怀疑。

　　截止到2001年底，我国平均每家事务所仅有15.3家上市公司。再进一步细分，前十大国内事务所的客户数为356家，国内68家“非十大”所的客户数为671家，平均每家“非十大”的事务所只有不到10家上市公司客户。这样，对每家事务所来说，争取客户、寻求生存便成为第一要务。由于事务所对客户在经济上的依赖较强，它们也就很容易被由内部人控制的客户所收买，从而导致注册会计师职业的独立性缺失。当一家小型会计师事务所面对一家大客户时，由于审计费用数额巨大，占该事务所全年总收入的比重较大，该事务所有可能单纯从利益出发，屈从于客户管理当局的压力。

　　通过前面的图表可以看出，我国会计师事务所的生存环境相当不乐观，行业内竞争十分激烈。在我国，会计师事务所的审计收费并没有一个统一的标准或是行业指导价格。一些会计师事务所根据当地物价局的有关规定如上市公司资产总额的百分比等进行收费，但大多数审计收费由会计师事务所和被审计单位协商确定，具有很大的随意性。审计收费缺乏固定的标准，在一定程度上造成了会计师事务所之间在价格上的恶性竞争，从而对审计的独立性和质量产生了负面影响。而且，自脱钩改制以来，大部分事务所失去了原单位的支持，要想在有限的市场中占有一席之地、争取客户、谋求发展，唯有参与审计市场的竞争。我国审计市场的审计收费偏低且无统一标准，又进一步加剧了事务所压价竞争状况，进而使恶性竞争愈发激烈。审计收费恶性竞争导致的直接后果，就是事务所依赖于客户，在执行审计过程中屈从于公司的压力，独立性受到损害，造成一些审计违规的发生。由于市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，势必造成审计行业的混乱，形成“劣币驱逐良币”的结果，审计的总体质量下降，公众对会计师的信任程度降低；推动总体收费水平的不断下降，最终损害整个行业的利益；审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，侵害社会公众利益。我国一般把降价收费看作是价格竞争，是违反职业规范的一种不正当竞争行为。我国审计职业规范中都禁止降价收费行为，理由是降价收费会导致不正当竞争，降低审计质量。

　　三、完善审计收费制度，提高审计独立性的思路与对策

　　1 通过第三方介入，改变现有审计费用支付方式。

　　现有审计收费制度的一个弊端就是审计费用的支付方式。现有审计收费支付方式的问题集中在审计单位直接向被审计单位收取审计费用的问题上。鉴于我国现在还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件，因而笔者认为应该在审计单位和被审计单位之间加入一个中立的第三方机构。[2]考虑到造成现有方式出现问题的原因，这个机构必须要保证两条标准：（1）与双方单位均无直接或间接经济关系。（2）机构本身能够保证公正性。

　　通过这两条标准我们可以看出，只有政府部门才能严格保证以上标准。因而应由政府的财政部门负责设立该机构，该机构应隶属于财政部门或者审计部门。加入这一中立机构后，在审计费用的支付流程中加入第三方这一环节，使审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由第三方保管，排除被审计单位对会计师事务所的钳制。并且由第三方负责聘用会计师事务所对被审计单位进行审计。审计工作完成后，会计师事务所从第三方处收取审计费用。这样则在现有制度下最大程度地切断了被审计单位与会计师事务所之间的经济联系。从而达到提高审计独立性的目的。

　　2 制定合理的审计收费标准，建设大型审计单位。

　　我国目前的审计市场存在问题主要是由于供需不平衡引起的，主要表现在小型的会计师事务所很多，这些事务所在数量上使我国的审计市场的供给远远大于需求。[3]按照市场规律，当供给大于需求时，审计服务的均衡价格势必会下降。因此要确保审计收费的数额，必须使供需达到平衡。

　　从短期来看，由国家制定审计收费的最低标准，通过法律法规要求会计师事务所必须严格遵守，并严禁会计师事务所之间不正当的的价格竞争。从收费上对会计师事务所收费过低以及价格竞争进行控制，尽量切断注册会计师与企业之间的经济联系。因此，我们认为给审计服务定价应综合考虑多方面因素，即客户规模、客户业务的复杂程度、审计风险、注册会计师自身特征、所处的宏观环境等。同时把地方收费标准下放给地方的注册会计师协会这样比较了解审计市场和审计成本制定的机构组织。

　　从长期来看，供求市场的不平衡问题必须得到调整。目前我国有4000多家会计师事务所，总体上存在着规模较小，执业质量不高，人才难以引进，风险抵御能力差和审计水平参差不齐的问题。因而，有必要通过合并改组等方式，将小规模会计师事务所进行改组形成较大规模的会计师事务所。首先，从经济利益角度看，一方面，合并后的大会计师事务所承受管理当局压力的能力比较强，即使被解聘其损失也相对较小，这有利于其保持独立性；[2]另一方面，大会计师事务所更注重长期发展，更在乎自身的声誉，因此他们往往会选择保持自身独立性以提高声誉。其次，从法律责任角度看，一旦受到法律制裁，大会计师事务所往往会支付更多的赔偿。再次，从行业监管角度看，合并后的大事务所更容易受到关注，监管部门会对其进行重点监管，因此他们不敢轻易放弃独立性。

　　3 加强审计市场监管力度

　　在对行业内部进行整合管理的同时，在行业外部，为了保证改组的效果以及行业运行的正规合理，政府监管力度也必然需要进一步加强。会计师事务所的低价竞争也是因为我国目前的监管和执法方面存在着一定的问题。因此，更加应该加强监管，加大执法力度。

　　加强审计市场监管力度主要通过两个途径：首先，要从行业内部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一是要明确注册会计师协会的身份和权限，即要提供立法赋予其相应的职责与权限。二是注册会计师行业内应加强行业自律。其次，要在行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一方面要转变政府管制方式。由于政府管制方式缺乏灵活性与效率，极易产生政府“寻租”和官僚现象等弊端，另一方面要严格处罚超低价收费的不正当竞争行为。目前，对注册会计师造假的处罚提得比较多，而忽视了对不正当竞争行为的处罚。而且低价收费的行为很容易造成注册会计师的造假，因此，应对没有遵守职业道德而超低价收费的事务所加大处罚力度，除追究其行政责任外，还要追究其民事和刑事责任。各地注协应监督会计师事务所遵循最低收费标准，实行最低限价标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，以增强事务所之间的竞争能力和独立性。

　　在加强行业监管的同时，强化审计收费信息的披露要求也是规范审计收费行为的有效方法。[1]虽然中国证监会颁布的第六号信息披露规范要求上市公司详细披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，并根据支付费用的性质和所属年度分别披露支付情况，但实际上许多公司的披露很不完整、不规范，只是含糊公布一个数据。因此，应加大对审计收费披露制度的监管，加强不规范披露的惩罚力度。[3]另外，事务所审计业务和非审计业务的收费应分别披露，以避免非审计业务收入过大而造成对独立性的不良影响。

　　参考文献：

　　[1]　杨中环 对我国注册会计师审计收费标准的思考[J] 价格月刊，2004，（7）

　　[2]　洪皓 民间审计独立性研究[D] 江西财经大学会计学硕士学位论文，2000，（3）

　　[3]　罗晨燕 对上市公司审计收费及其披露的思考[J] 广东审计，2003，（2）