税收学的第一个理论体系是资产阶级在反对封建主义生产方式的斗争中，由三位伟大的英国经济学家威廉·配第、亚当·斯密和大卫·李嘉图建立起来的。他们的税收理论以其鲜明的特点受到了马克思的高度评价，即使在今天仍然有着较强的影响力。

　　一、历史的回眸：税收学第一个理论体系的孕育、形成与完善

　　1.威廉·配第与第一个税收理论体系的孕育。威廉·配第是英国从重商主义走向古典经济学派过渡埋藏的重要经济学家，他的代表著《赋税论》是西方最早的税赋理论专著。该书共分15章，有11章是专论赋税的。首先，他主张税赋税利益税。认为人民所纳赋税应按其在公共秩序中所享受的权益而定，即按国家对其不动产及动产的保护而定。其次，他认为公平的赋税应以不危害人民生活为宜。赋税是将一部分人民财富转移给政府，故政府的公共支出应尽量用于国内，作为货币资本，促进国内工商业的发展。再次，他倾向于比例税制，认为比例是最公平的税。赋税不公平乃是由于人口缺乏调查，工商业财富缺乏登记，因而无从明了人民的负担能力。最后，关于关税他认为，出口产品加税后不应使其价格高于国际市场价格，仍应低于国际市场价格为宜；进口产品在国内能自己制造的应提高其进口税率，使其价格高于国内产品，借以保护国内产业的发展。

　　2.亚当·斯密与第一个税收理论体系的形成。亚当·斯密在《国富论》中把税赋看作是国家的最重要收入来源之一，主张对地租、利润和利息征课租税。在此基础上提出了著名的税赋原则理论和税赋分类理论，奠定了税赋理论的最初体系。（1）赋税四原则的主要内容是：一是平等的原则。即征税必须尽可能按照各自能力（收入）的比例交纳国税，维持政府。赋税的平等与否，就看对这个原则执行的如何。二是确定的原则。即人们应交纳的赋税必须是确定的，不能随意变更。如应交赋税的数额、交纳的日期、办法，都必须让纳税人知道的清清楚楚，以免税务人员舞弊。三是便利的原则。即各种纳税的日期、方法等，必须给纳税人以最大的方便。如征收房租和地租的时间应定在他们收取房租和地租的时间为妥，因为此时纳税人最容易拿出钱来，感到方便。四是节约的原则。即人民交纳的税额必须尽可能多地归入国库，否则就是浪费或弊端。若征税机构经费太大，会增加人民的负担；若浪费、舞弊会影响人们兴办企业的基金或会引导人们逃税。（2）斯密的税收分类理论主要有以下几种：一是地租税，即来自土地的赋税。有三种征收方法：其一按照某种标准，对各地区评定一个定额地租，估定之后不再变更。其二税额随土地实行地租的变动而变动，随情况的改善或恶化而增减；其三是征收土地生产物的税，即不与地租成比例而与土地生产物成比例的一种地租税。这种税，有的征收实物，有的征收货币。二是利润税。斯密认为利润税是对资本收入的一种赋税。他把资本收入分为两部分：一为利息，一为利润。利息属资本所有者，利润是投资风险及困难的报酬，否则资本所有者就不会投资。如果利润税高，他就提高利润率，把利润转稼出去或者把资本转稼到国外。所以利润税不应定得太高。三是劳动工资税。斯密认为低劳动者工资受劳动需求和食物平均价格的影响，假如劳动需求与食物价格不变，征劳动工资税必会使劳动工资上升到稍高于税额的水平。假如劳动需求减少，则劳动工资税不会使工资相应提高。反而会使就业减少，制造品价格上升。故而他认为，在多数情况下，对劳动工资不宜课税，对高级官吏的报酬可以征税。四是消费税。消费税是间接地对人们的支出费用征税，不管其收是来自地租，资本利润或劳动工资。消费品可以是必需品，也可是奢侈品。斯密认为，对生活必需品课税与对劳动工资直接课税一样，最终会把税转稼给消费者，结果必然会引起生活必需品平均价格的上升和劳动工资的提高。对奢侈品课税，除该商品本身价格提高外，不会导致其他商品价格提高和劳动工资的提高。奢侈品税将由该商品消费者直接负担，会落在地租、资本利润及劳动工资等收入上。总之，斯密认为：重税会减少所征税物品的消费，或会引起大量走私。重税给政府提供的收入往往不如轻税多，故而他主张轻税。

　　3.大卫·李嘉图与第一个税收理论体系的完善。李嘉图在他的代表著《政治经济学和赋税原理》中用1/3的章节论述了他的赋税思想，完善了由斯密奠基的古典税赋理论体系。

　　（1）税赋的性质。李嘉图认为，赋税是一个国家的土地和劳动产品中由政府支配的部分，它最后总是由该国资本中或收入中支付。一国资本可由增加生产或减少非生产性消费而增加，而赋税不是来自资本就出自收入，不管其来源如何，总是削弱积累的能力。当政府因增加消费而要增加税收时，如果所增税收直接来自资本，必减少投资基金；如来自收入，必减少积累或使社会生活必需品和奢侈品的消费下降。其结论是，税是有害的。（2）关于资本税。李嘉图认为，赋税并不因为课在资本上就一定是资本税，课在收入上就一定是所得税，这要看纳税人是如何运用他的资金来交纳赋税的。他反对课收资本税，因为一般说来，人们总是想保持他原有的社会地位和他曾经达到过的财富水平，不愿滑下来。所以大多数税收不论是课在资本上或课在收入上，人们总是想从收入中支付，克制享受，而不损害其老本。针对此种情况，他主张政府的政策应当鼓励人们这样做，不要征收那些必然会落在资本上的税种，否则会削弱国家未来的生产力。（3）关于遗产继承税。李嘉图不主张英国征收遗产继承税。他认为各种财产转移的税，只要它减少了该财产的资本价值，都会使该国的劳动基金从生产性转为非生产性。他主张各种财产的转移或交换都应该任其自由，各按其最有利的方式进行，从而双方的收入都有增加，也就是社会总收入增加，如果征其税就妨碍了总收入的增长。（4）关于农产品税。李嘉图认为征收农业经营者任何形式的税，不管是土地税还是产品税都会使其生产成本增加，导致农产品价格上涨。如果农产品价格上涨程度还不能补偿其纳税数额，即其利润因课税而降低到一般利润水平之下时，投资者可能改营其他产业，从而使农产品生产下降，供应减少，价格上升，直至与投资其他产业利润挂平后为止。此外，农产品税最终是转嫁给消费者的。征收农产品税还会导致提高劳动者的最低工资。而从粮价上涨到提高工资其中有段相当长的时间，在此期间内劳动者将蒙受痛苦。最后由于课征农产品税而导致工资提高，利润下降，还会影响资本积累，削弱与外国产品竞争的能力。

　　二、理论的评析：税收学第一个理论体系的历史价值

　　1.根据资本主义生产方式要求自由发展的需要，提出了以税收中性为特征的税收原则，反对税收对经济的过多干预。在斯密和李嘉图的税收理论体系中，贯穿的一条主线是经济自由主义思想，主张自由竞争、自由放任，让“看不见的手”自发调节经济运行，不赞成乃至反对政府以任何借口、任何方式（包括税收方式）干预经济。斯密就认为，最好的政策还是听任事业自然发展，既不对货物征税，也不给予补贴，既不应改变私人经济的资源配置。因此，他提出的旨在约束政府征税行为的四项原则是“平等、确实、便利和征税费用最省”，使税收在满足政府最低限度财政需要的前提下，成为促进经济自由发展和企业公平竞争的条件。在税收中性问题上，李嘉图走得更远。认为任何赋税都会妨碍资本积累，他的税收原则可以概括为一句话，即最好的赋税就是最轻、最少的赋税。正因为如此，李嘉图反对一切形式的国家干预，包括政府以征税方式对经济的干预。

　　2.提出了符合新兴资产阶级利益的税收平等观，反对封建的税收特权。英国古典经济学家所处的时代是跨越产业革命的萌芽、发生和发展时期。在这一时期，封建国家的租税制度和重商主义的关税壁垒，因其严重的税负不公和政策歧视，阻碍着新的产业发展。配第鉴于当时英国赋税不是根据公平而无偏袒的标准来课税的弊端，提出的第一项税收原则就是公平原则；斯密“赋税四原则”的第一项也是税收公平。他们的税收公平观或平等观包含两层含意：一是强调以普遍纳税为前提。斯密根据资本主义社会财产占有状况和取得收的形式不同，把社会成员划分为三大基本阶级，即工人、资本家和土地所有者，他们分别是获得归自己占有的收入，即工资、利润和地租。他认为，一国的各种赋税最终是由这三种收入源共同支付的。凡取得上述任何一种收入的社会成员都应无一例外地、平等地向政府纳税，而不允许封建贵族和僧侣阶层享有豁免税收的特权，也不再允许继续出现把税收重负加在农民阶级和新兴资产阶级身上的不平等现象。所以他指出，任何赋税，如果结果仅由地租、利润、工资三者之一负担，其他二者不受影响，那必然是不平等的。税收平等观的另一层含义，是把税收平等观建立在国家和纳税人之间利益交换的平等上。配弟就认为，赋税在本质上是纳税人因从公共安宁中所分享的好处或利益，而向国家缴纳的公共经费。斯密进一步提出，赋税的本质就是国家和纳税人之间的一种利益交换关系。纳税人享受国家提供的各种利益，如安全、教育、卫生、公共道路、桥梁等，就应当通过纳税向国家支付报酬，提供价值补偿。他认为，如果纳税人负担的轻重和享受同国家利益的数量相适应，受益多的多纳税，受益少的少纳税，就是平等的，否则就意味着不平等。所以，古典学派的税收平等观是以“利益说”为基础的，而非“能力说”意义上的平等。

　　3.提出了税负转嫁的“绝对说”，试图描述资本主义生产方式下各种税收的转嫁与归宿状况及其对社会各阶级、阶层的影响。斯密和李嘉图的“绝对说”是税收转嫁理论上颇具影响的学说之一。这种学说以自由竞争理论，以及简单经济原因的必然作用为基础，断定政府课税具有绝对的转嫁性。斯密认为，不论是对土地的课税，还是工资税、利润税的大部分，都要归于土地所有者负担。换言之，土地所有者最终几乎要负担一国全部的税收，其余的少部分税收归“富裕消费者”和资本的出贷者承担。在土地课税和利润税的负担问题上，李嘉图认为，土地所有者仅仅负担课于地租的税收，除此之外课于土地的所有其他税收，土地所有者均可转嫁给他人负担。然而，他们两人在工资税的转嫁属性上，都认为工资不会受税收的影响，工资税具有转嫁性，不由工人负担。斯密认为，由雇主垫付的工资税或者是由农业资本家通过降低地租转给土地所有者，或者是由工商业资本家通过提高价格转给消费者负担。李嘉图则认为，工资税是由雇主或资本家通过减少利润来负担的。两人的转嫁论的比较中，不难看出，他们都试图通过税收转嫁与归宿的分析来揭示资本主义下社会各阶级、阶层之间的关系，但又往往失之客观性。以工资税的归宿为例，事实上当工人的工资低于劳动力价值时，就无所谓转嫁问题；即使是在工资水平较高的场合，工资税的负担大多要大于因征工资税而增加的工资额。况且，对一部分因缴纳工资税而减少了利润的资本家说来，他还可以采取延长劳动时间，增加劳动强度，却采取“消转”的办法，以及通过提高商品价格，即“前转”的方法，将自己垫付的工资税款转嫁出去。因此，劳动者或其他消费者仍然是工资税的最终归宿。

　　4.在分析资本主义社会阶级构成和收入来源的基础上，提出了以收入所得课税为主体的税制构想。封建社会的主体税是古老的直接税。这类税种的共同特点是，大多以课税对象的某些外部标志以及人数等作为计税标准。这种计税方法都很容易导致纳税人的税收负担同纳税能力之间脱节，形成税负不公、而且还给一些大地主、贵族和绅侣阶层逃税，创造可乘之机。斯密根据对资本主义生产方式下阶级关系的分析，将社会成员划分为工人、资本家和土地所有者三大阶级，并分别取得工资、利润和地租三大收入。然后，他依此为资本主义社会设计了三大税系，即工资税系、利润税系和地租税系。他把课征于工资以及与工资有关的各税归于工资税系；把课于地租以及与地租有关的各税归于利润税系；把课于地租以及与地租有关的各税归于地租税系。李嘉图继承和发展了斯密的三大税系构想。这样他们就第一次提出了符合资本主义税收原则的新的税制体系构想。这一构想为现代直接税——所得税的发展，并为现代资本主义国家建立以所得税为主体的税制模式奠定了理论基础。

　　5.在税收史上首次建立了适应资产阶级生产方式的税收理论体系。古典税收理论体系的建立，对税收理论发展的重大贡献就在于，第一次将税收问题的研究建立在较为科学、系统的经济理论基础上；其次，提出并初步研究了涉及资本主义税收的许多基本理论问题，如税收本质、税收来源、税收原则、税收职能、税制结构、税收负担及其转嫁与归宿等，从而初步建立起了适应资产阶级生产方式的税收理论体系。这一体系对后世的税收理论的发展产生了重大影响，其中的某些理论观点至今对许多发展中国家还有着借鉴意义。

　　「参考文献」

　　[1l　威廉·配第。赋税论[M].北京：商务印书馆，1978.

　　[2]　亚当·斯密。国民财富的性质和原因研究[M].北京：商务印书馆，1979.

　　[3]　大卫·李嘉图。政治经济学及赋税原理[M].北京：商务印书馆，1976.