1994年的税制改革，对营业税在课征范围、税收负担等方面均作了较大的调整。按照现行《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，其课征范围包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等应税劳务，以及转让无形资产和销售不动产的经营活动，共计9个税目。营业税与增值税、消费税共同构成了我国流转税的主干，这3个税种之间的分工是：增值税、消费税主要在商品流通领域发挥作用，而营业税主要在劳务流通领域发挥作用。目前，营业税的税制兼收并蓄，既采用了传统流转税价内计征的形式，保持了计算简单、便于征管的优点，同时部分税目又借鉴了增值税以增值额作为计税依据的做法，在一定程度上消除了重复征税的弊端，体现出我国大力发展第三产业的政策意图。但是，随着市场经济的发展，营业税的某些制度规定明显表现出不适应性，妨碍了营业税整体功能的发挥。笔者欲对现行营业税存在的若干问题进行分析，并在此基础上提出进一步完善我国营业税制的对策和建议。

　　一、营业税在课征范围上存在的问题

　　1994年的税制改革分别确定了增值税与营业税的征收范围，两税平行征收，互不交叉。增值税主要在工业生产和商业流通环节发挥作用，相当一部分第三产业没有纳入其课征范围，而是划入营业税的征收范围。与其他国家相比，我国增值税的覆盖面偏窄，这不仅限制了增值税作用的发挥。而且影响到营业税课征范围的合理性，使两个税种之间产生了一系列的矛盾。由于征收范围划分不当带来的问题在交通运输业、建筑业方面表现得尤为突出：

　　按照现行税制，交通运输业属于营业税的课征范围。增值税纳税人购入运输劳务无法取得增值税专用发票，在凭票抵扣进项税额的制度下，势必造成增值税抵扣链条的中断。为了不增加纳税人的税收负担，避免纳税人因进货成本结构不同而形成的税负畸轻畸重的问题，又规定购进货物（不包括固定资产）和销售货物所付运输费用准予抵扣进项税额，按运费金额和7％（原为10％）的扣除率计算，但购、销免税货物所付运费不能计算进项税额抵扣。这项措施不失为一种有益的尝试，但它也带来了新的问题：一方面运输企业只缴纳了3％的营业税，却允许购入运输劳务的企业按运费金额和7％的扣除率计算抵扣进项税额，造成征少扣多，使国家税收蒙受损失；另一方面在税法规定的以增值税专用发票作为抵扣凭证的制度之外，又规定扣除率，使增值税进项税额的确定方法显得不够规范。笔者认为，将交通运输业划入营业税课征范围有诸多不妥之处，因为交通运输业中的货运部分主要是为工商企业服务的，与增值税的课征对象有着直接的联系，若将其划入增值税征税范围，上述矛盾将迎刃而解。

　　在建筑业的归属上也存在着类似问题。当前，对其征收营业税的弊端表现为：（1）建筑业购入的原材料，基本都是从增值税纳税人手中取得的。由于对建筑业课征营业税，这就使得原材料中所含的已征增值税得不到抵扣，而要全额缴纳营业税，破坏了增值税环环相扣的完整性，其内在制约机制被明显削弱。（2）建筑业中的安装、装饰、修缮劳务与增值税中的加工、修理修配劳务经营性质相似，但适用税种不同，税负相差悬殊。以安装业和加工业为例进行对比，若安装企业不将所安装设备的价值作为安装工程产值，收取安装费1000元，按建筑安装业适用税率3％计算，则应征营业税为30元；而提供加工劳务的增值税一般纳税人若收取加工费1000元（不含税价），以耗用辅助材料200元计算，应征增值税为136（1000×17％－200×17％＝136）元，安装企业负担的税收不及加工企业的零头。在两者经营性质相似、经营范围难以区分的情况下，由于适用税种不同，税收负担如此悬殊，显然有失公平。

　　此外，流转税领域增值税与营业税两税并存，导致“兼营”与“混合销售行为”大量存在，在增值税与营业税分别由国税机关、地税机关征收的税收管理体制下，大大增加了征管成本和纳税人的奉行费用。

　　通过上述分析不难看出，营业税征收范围存在的问题与增值税课征范围过窄是相伴相生的，就发展趋势来看，增值税征收范围扩大与营业税征收范围缩小是不可避免的，大多数第三产业应逐步纳入增值税征税范围。但就目前的情况看，在分税制财政体制下，营业税已成为地方税收收入的一项重要来源，若征收范围调整过大，地方的财政收入会受到严重影响。因此，营业税的改革要循序渐进地进行。近期，可以把交通运输业、建筑业这两个与增值税联系最为密切、征管中矛盾最为突出的税目划入增值税征税范围，将来时机成熟时，再考虑将其他税目划入增值税征税范围。为弥补地方政府税收收入的这一部分损失，可以采用提高增值税地方分成比例、加大转移支付力度等办法支持地方财政。

　　二、营业税税目上存在的问题

　　现行营业税对课税对象采用列举法，将应税项目逐一列出，在列举范围内的课税对象属于营业税的课税范围，不在列举范围内的经营行为也就不在营业税征管之列。原产品税对课税对象设置概括性税目，没有具体指明的课税对象都归入“其他工业品”税目。现行个人所得税在列举谙多应税所得之后，也有一个“其他所得”的税目。上述规定中的“其他”二字，包含的内容相当广泛，既体现了税法的严肃性，也增强了税制对经济发展的适应能力。营业税涉及的行业众多，情况复杂，但税制中恰恰缺少这样的规定，当出现新的经济现象时，营业税则无法将其纳入征税范围。例如近几年出现的机动车牌号的拍卖、桥梁街道命名权的拍卖，都没有列入营业税征税范围，这不仅造成了税收流失，而且使不同经营者之间税负不平衡，有悖税收的公平原则。这些行为是商业色彩极其浓厚的盈利行为，有必要依靠税收手段进行适当调控。目前，对拍卖吉祥电话号码的行为按“邮电通信业”征收营业税，适用3％的税率，这是很牵强的。因为严格讲，拍卖电话号码的行为在性质上与正规的邮政、电信业务是有明显区别的，将其归入“邮电通信业”征税只是权宜之计，最好的解决办法就是在《营业税暂行条例》中增设“其他生产经营行为”这一概括性税目，这样既可以扩大地方调整营业税征收范围的管理权限，增强税制对经济发展的适应性，又可以体现税法行文的严谨与周密。

　　此外，“服务业”税目中饮食业、旅店业、洗浴、理发、照相等行业，同业之间的设备档次、服务水平及收费标准相差较大。例如，饮食业中既有面向普通百姓的小摊档，也有包办高档筵席的豪华酒楼，即使同一种菜肴其价格也不尽相同，有的甚至相差几倍乃至十几倍。目前饮食业均适用5％的比例税率，忽略了不同经营者服务对象和盈利水平的差别，无法体现国家的消费政策和产业政策。就我国现行流转税制而言，在商品的生产流通领域，增值税与消费税分别承担着普遍调节与特殊调节的职能，已构建起双层次调节的模式；而在非商品流通领域，营业税肩负二任，既要承担普遍调节的职能，还要承担特殊调节的职能，这就要求营业税的税目划分不能过于笼统，不同税目的适用税率应该拉开档次，以体现区别对待政策。现行营业税的税目设置显然不能完全达到这样的目的。因此应对服务业中的饮食业、旅店业、洗浴、理发、照相等行业按照其设备档次、盈利水平等综合因素进一步细分，将“大众化”与“贵族化”的消费活动区分开来，分别采用不同的税率进行调节。

　　三、营业税计税依据上存在的问题

　　1994年税制改革对有关营业税计税依据所作的一些规定是明智的。例如，建筑业中总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人价款后的余额作为总承包人的营业额，计算缴纳营业税。除此之外，在运输业、保险业、文化演出业、旅游业等若干项目中也有以余额作为计税依据的规定，这种做法吸收了增值税的优点，消除了重复征税的弊端，其意义应该肯定。

　　但是，营业税计税依据规定中亦有值得商榷之处。例如，对交通运输业课征营业税，不允许扣除票价中所包含的保险费金额，而这部分保险费属于代收款项；并不是企业的实际收入。这种做法无疑增加了运输企业的税收负担，纳税人对此反映比较强烈，存在一定的征收阻力。笔者认为，在这个问题上应借鉴建筑业中总承包人以余额计税的方式，以不合保险费的票价收入作为计税依据。

　　四、营业税征免界限上存在的问题

　　营业税是地方税体系中的骨干税种，在组织财政收入和调控经济方面都发挥着重要作用。为此，营业税的减免优惠政策应力求规范，以保证其收入和调控功能的实现。但现行营业税的减免优惠制度中，有些规定颇值得推敲。例如，目前许多地区为故去的人购买公墓的风气日盛，公墓占用了大量土地，公墓用地转让本属于土地使用权的转让，应按照“转让无形资产”这一税目，按照5％的税率计算征收营业税，但是现在却将其归入“殡葬服务”，免征营业税。这既是税目归属上的失误，也是营业税优惠政策的疏漏；既不利于改良殡葬习俗、提倡文明俭朴的社会风气，又造成了税收收入的流失和土地资源的浪费。

　　此外，现行营业税对医院诊所和其他医疗机构提供的医疗服务免税。但是，现在许多医疗机构提供的服务中包括美容护肤、气功按摩等内容，严格地讲，这类服务属于保健，并非医疗，不应享受免税待遇。而要将保健与医疗分开，其界限又很难掌握，再加上一些医疗机构为了招揽顾客，有意混淆服务项目，这无形中进一步增加了征管工作的难度。在当前的医疗体制中，除了具有一定历史的国立医院之外，又出现了大量的“其他医疗机构”。这些医疗机构普遍采用新机制运作，有承包、租赁等多种经营方式，它们在经营目标上不同于传统的医疗单位，以盈利为主要目的的经营性质表现得较为明显，对它们也不宜采用免税政策。