内容提要：税务行政诉讼是通过司法途径解决税务纠纷的一种制度安排。它旨在保障纳税人等税务当事人的合法权益，监督税务机关正确执法。我国税务行政诉讼是随着《中华人民共和国行政诉讼法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的颁布实施而正式建立、发展起来的。但是，在我国立法、执法、司法实践中存在一些问题，在一定程度上影响了税务行政诉讼。

　　一、如何认识税务行政诉讼

　　（一）税务行政诉讼是以法院为主体的司法审查活动

　　税务行政诉讼是行政诉讼制度的重要组成部分，它遵循《行政诉讼法》的有关规定。税务行政诉讼案件由人民法院行政审判庭负责审理。根据《行政诉讼法》的规定，人民法院独立行使审判权，以事实为依据，以法律为准绳，依法实行合议、回避、公开审判和二审终审制度，对税务具体行政行为的合法性进行审查并作出裁决，以此维护税务当事人的合法权益，监督税务机关正确执法。与税务行政复议不同的是，这是一种司法审查活动。司法审查是一种最终审查，是税务纠纷的最终解决方式；而税务行政复议只是税务机关内部的监督和制约，是一种行政审查活动，不具有终局性。但由于这种司法审查仅局限于对税务具体行政行为的合法性进行审查，无权对抽象行政行为如税收法律、法规、规章的合法性进行审查，因而是一种十分有限的司法审查。

　　（二）税务行政诉讼体现了司法权和公民权对行政权的监督和制约

　　税务机关与税务当事人形成的税收法律关系是一种行政法律关系，其中既有权力与义务关系，也有权利与义务关系。权力与义务关系体现在税务机关是代表国家行使征税权的征税主体，而征税权是国家赋予征税主体的专属权力，是一种国家权力，国家权力是单方的、强迫命令性的，并且权力拥有者能直接强制对方服从；而税务当事人只是依法履行纳税义务的纳税主体，税收的三个特征（强制性、无偿性、固定性）即可体现这种关系。权利与义务关系体现在税务当事人具有法定的权利，当事人对税务机关主张自身的权利，税务机关应当履行职责上的义务，如当事人享有申诉权和监督权，税务机关应当履行应诉和接受监督的义务。但这种权利只是请求性的、主张性的而非强迫性的、支配性的，不能直接强迫对方服从，只能请求借助国家权力来强制。

　　征税权作为一种国家权力，具有强烈的利益属性，它最经常、最广泛、最直接涉及公民权益，具有国家强制力和广泛的自由裁量权，极易为权力享有者带来利益，故易被滥用，因此必须加强对税收权力的制约。要完善税收权力制约机制，应当改变过去过分强调从“以权力制约权力”的角度以立法权和司法权制约行政权，而忽视“以权利制约权力”即以公民权去制约行政权的做法。税务行政诉讼就是一种“以权利和权力制约权力”的制度安排，这种制度以税务当事人认为税务机关的具体行政行为侵犯了其合法权益，从而依法定程序行使请求救济的权利及监督权利提起诉讼来启动诉讼程序为前提，进而引发人民法院行使其司法审查权，对税务具体行政行为进行实体审查和程序审查，判定是否违法，以此实现公民权和司法权对行政权的制约。

　　（三） 税务行政诉讼满足了税务当事人权利救济方式多样化的要求，完善了权利救济体系

　　我国行政法赋予了行政相对人大量合法的权利，“有权利就有救济”是公认的法理。综观国外情况，西方国家为了推行依法行政，对因行政权违法或不当行使而遭受侵犯的行政相对人提供了有效的权利救济途径，普遍建立了较完备的救济体系——既有司法救济，又有行政救济；既有事前、事中救济，又有事后救济；既有正式程序救济，又有非正式程序救济。如英国建立了以司法审查为核心，以行政裁判所救济和议会行政监察专员救济等为辅助的救济体系；日本建立了以行政诉讼救济为核心，以行政救济（行政不服审查）和苦情处理制度等为辅助的救济体系①。我国税务行政诉讼制度的建立与税务行政复议、税务行政赔偿等制度共同组成了税务当事人的权利救济体系，都是对行政侵害给予救济的法律制度。但各种救济形式均有利弊，如税务行政复议快捷、费用低，但属于内部监督，公正性要差一些；而行政诉讼是以法院为主体的公开审判制度，公正性强，具有终局性，但费用高、时间长。当事人可以在公正与效率的权衡中选择某一种救济方式，若选择复议，对复议结果不服还可提起诉讼。这样，我国纳税人的权利救济体系就得到了完善。

　　二、当前我国税务行政诉讼存在的问题

　　（一）税务行政诉讼起诉率低但撤诉率高

　　尽管全国税务行政诉讼案件从1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，绝对量增长10多倍，但平均到全国2000多个各级人民法院却少得可怜。难道现实生活中税务纠纷真的如此少吗？难道是当事人的合法权益受到的侵犯少吗？考虑到市场经济体制的建立使得纳税人和应税事项增加以及税务机关执法难度加大，而税务机关执法覆盖面广、执法水平有限和征纳双方法制意识还不很强等因素，答案应该是否定的。关键在于大量的税务纠纷没有从“后台”走到“前台”。究其原因，一是一部分税务纠纷经由税务行政复议等行政救济手段已在庭外解决；二是一些税务纠纷中的税收争议标的额不大，税务当事人认为不值得花费时间、精力起诉，或者标的额虽大但当事人能通过各种手段使之降低或取消，当事人可以接受从而放弃诉讼；三是“旧中国留给我们的封建专制传统比较多，民主法制传统比较少”，这种状况在观念上的表现，一方面是牢固的国家本位、权力本位观念，另一方面是极其淡漠的公民意识、权利意识和过于浓烈的权力崇拜意识②，公民从不敢告官到敢于告官的意识转变尚需时日；四是法律对起诉资格和起诉条件的严格限制把一部分当事人挡在了法院大门之外；五是当事人对于司法不公现象及“执行难”现象耳闻目睹，普遍认为“司法审判制度难以实现立法时所期望保护的社会正义，对司法崇高信念产生失落感”③，以致于当自身合法权益受到侵害时，宁肯忍辱负重或通过其他非诉讼手段解决也不愿通过法院审判来解决。

　　与税务行政诉讼起诉率低形成鲜明对比的是其高撤诉率。如1998年和1999年税务行政案件一审案件收案分别为2069件和1804 件，撤诉却分别为1466件和1150件，撤诉率分别高达70.86%和63.75%④。在这些撤诉案件中，有一部分是在行政诉讼过程中税务机关改变违法或不当具体行政行为之后原告撤诉，或原告通过对税收法律、法规的进一步学习，逐步认识到是由于自己的过错导致被告具体行政行为的发生，从而撤诉的，这些都是正常撤诉。但也不乏大量的非正常撤诉案件，既有税务机关利用手中的管理权对原告施压、威胁迫使原告撤诉的，也有税务机关羞于当被告或怕败诉影响自己的声誉而主动与原告进行私下许诺或让步动员原告撤诉的，还有因为法院与税务机关存在利害关系，法院认定被告会败诉，既不愿枉法裁判损害原告的利益，又不愿判税务机关败诉而得罪税务机关，只好采用“变相调解”方式动员原告撤诉的。造成这种情况的原因，一是我国现有法律赋予税务机关的自由裁量权较大，使其较易披着“合法”的外衣对原告实施报复，而我国立法没有为原告提供有力的武器去制止和追究被告的打击报复行为，原告缺乏诉讼安全感，只好“望讼兴叹”，委曲求全，放弃司法救济。二是税务机关“人治”现象突出，“以权压法”、“以言压法”行为屡见不鲜。三是审判机关在体制上和职能上尚不独立，受行政权力的干扰较大，难以做到以事实为依据，以法律为准绳。

　　（二）税务行政诉讼受案范围不完善

　　税务行政诉讼的受案范围，是指人民法院对哪些税务具体行政行为拥有司法审查权，它反映了税务当事人的权利享受司法保护的范围及税务行政权受到司法权制约的范围。税务机关是国家重要的税务行政管理机关，税务行政诉讼是行政诉讼制度的重要组成部分，应遵循《行政诉讼法》的有关规定。《行政诉讼法》第11条和第12条采用列举式立法体制明确规定了行政相对人可以提起诉讼和不可提起诉讼的范围。而根据《税收征收管理法》第88条规定，能够提起税务行政诉讼的具体行政行为仅包括征纳税行为和税务行政处罚、税收保全措施和税务强制执行等行为。由于特别法优于一般法，税务行政诉讼的受案范围应以《税收征收管理法》中的规定为依据。但是，《税收征收管理法》对受案范围的列举式规定不可能穷尽所有的税务具体行政行为，其规定的范围还不如《行政诉讼法》中规定的受案范围宽，这样便对税务行政诉讼受案范围作了一些不适当的限制，税务当事人在其合法权益受到侵害时，有可能会投诉无门，由此导致司法权和公民权对行政权制约不力。如办理税务登记、一般纳税人资格认定等都无法列入上述行为中，而根据《行政诉讼法》第11条规定，这些行为应属于人民法院受案范围，二者在受案范围的规定上不尽一致⑤。再如有关法律规定，纳税人享有隐私权、机密权，而如果税务机关在税务检查时作出某一项税务具体行政行为时泄露了纳税人的隐私和机密，此种税务行政行为既不在《税收征收管理法》的受案范围之列，也不属于《行政诉讼法》中可诉行政行为之列，导致纳税人无法依法投诉，违背了“有权利就有救济”这一公认的法理。另外，按照《行政诉讼法》的规定，抽象行政行为还不在行政诉讼受案范围之列，这样，当事人无法对不当税收法规、规章提起诉讼，不利于充分发挥税务行政审判反馈税法不足的优势，不利于税收法规、规章的逐步完善，也不利于当事人合法权益的保护，因为这种审判只是一种事后的、一次性救济，大量当事人的合法权益仍然有可能受到这些不当税收法规、规章的长期侵害。

　　（三）《税收征收管理法》和《行政诉讼法》中的有关规定限制了当事人的诉讼选择权，影响了当事人诉权的有效行使，与行政诉讼的立法初衷相悖

　　1.复议前置和先行纳税问题。

　　根据《税收征收管理法》第88条的规定，因纳税问题引起的争议应当先进行复议，且以先行纳税为前提。该规定的立法初衷是为了确保国家税收收入及时、足额入库，同时可减轻法院的工作量，充分发挥税务机关专业性强及复议程序简便的优势，但该规定限制了当事人诉权的有效行使，侵犯了纳税人可自由选择救济途径的权利。首先，税务机关享有强制执行权，且复议和诉讼期间不停止具体行政行为的执行，完全没有必要规定先行纳税，以限制诉权的方式来保障国家税款及时入库。其次，复议前置虽然发挥了税务机关业务性强及复议程序简便的优势，但由于税务机关对税收法律、法规的执法解释往往倾向于维护本部门利益，且上级税务机关往往还是下级税务机关所执行税收法规、规章的制定者，因而税务行政复议维持率较高，这样一方面挫伤了当事人参加复议的积极性，另一方面浪费了当事人的时间和精力，影响了当事人的正常生产和经营。另外，从目前情况看，法院受理的行政诉讼案件较少，存在司法资源浪费的情况。

　　2.税务行政诉讼案件管辖问题。

　　《行政诉讼法》第17条规定，行政案件由最初做出具体行政行为的行政机关所在地人民法院管辖。这一规定对税务行政诉讼同样适用。这一规定便于原告和被告参加诉讼，同时也便于人民法院判决和裁定的执行。但是我国法院是按照行政区划设置的，且还没有取得事实上独立的审判地位，当地人民法院在人、财、物上受制于地方政府，又或多或少都与当地行政机关有着一定的特殊利益关系，当地复杂的“人情网”、“关系网” 以及行政权的干预加之监督制约机制不完善，使审判工作的公正性打了折扣。而国外如加拿大、美国等都有专门的税务法院，且税务法院不是按行政区划设置的，而是按照经济区域设置的，另外还有税务巡回法庭在全国各地巡回处理案件，公正性较强。

　　3.税务行政诉讼原告资格问题。

　　税务行政诉讼原告资格是指哪些人（组织）可就税务机关的某项具体行政行为向法院提起诉讼的法律资格。根据《税收征收管理法》第88条的规定，具备原告资格的仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人，间接行政相对人不具备起诉资格，当其合法权益受到某具体行政行为损害时无法起诉。例如，税务机关对某商场违规批准减免税，而与之处于竞争地位的商场因该项具体行政行为而使自己的合法权益受到了损害，却因不具备起诉资格而无法寻求救济。而国外无论直接行政相对人还是间接行政相对人均可提起诉讼。

　　三、完善我国税务行政诉讼制度的思考

　　（一）加强民主与法制建设，改进税收法制教育方式，加快行政程序法建设，以增强税务当事人的法律意识、权利意识和诉讼安全意识

　　依法治税的实现不仅要求征纳双方依法征、纳税，而且要求纳税人以法律手段解决征纳过程中发生的税务纠纷，当然这需要有一个完整的税收法律体系以及其他相关法律体系的完善，但是法律要在实践中产生法治效应，仅有立法上的“有法可依”是远远不够的，还要有纳税人法律意识和权利意识的提高以及相关制度的完善来促使他们运用法律，否则就会造成法律的闲置。

　　1.应当进一步加强民主与法制建设，健全民主监督制度，克服封建社会所形成的“官贵民贱”、“下不得犯上，民不能告官”、“忌诉”、“息事宁人”的思想和“官本位”、“等级制”的权力观念和官僚作风，使公民真正树立民权意识和维权意识。

　　2.改变传统的以“纳税义务说”为中心的税法宣传，税务机关应当放下架子，以正确的态度坦然面对诉讼，在大力宣传纳税人纳税义务的同时，强调其应有的权利和申诉权。可以参照“消费者权益日”的做法，确立每年一度的“纳税人权益日”，将当年税务行政诉讼的起诉情况及双方的胜诉、败诉情况进行普法宣传，用当前税务机关40%的败诉率来说明民不但可以告官，而且还可以“告倒官”；同时对典型案例作重点宣传，要知道“一份公正的判决及其有效执行对当事人之于法律信仰的提高要远比几堂普法教育来得近于功效”⑥。

　　3.加快行政程序法的建设，促进税务机关依法行政，严格限制税务机关自由裁量权的滥用，完善对税务机关执法的监督和责任追究制度，使纳税人能够安全、放心地参加诉讼。

　　（二）完善有关立法，保证当事人诉权的有效、充分行使

　　首先，修改《税收征收管理法》中关于复议前置和先行纳税的规定。其次，适当延长当事人提起诉讼的起诉期限，使其能有充分时间准备诉讼。再次，在诉讼管辖方面，税务法院建立之前，应当允许税务当事人在省际范围之内自由选择法院起诉；税务法院建立之后，税务诉讼管辖权归税务法院。最后，将税务行政诉讼原告资格扩大到间接行政相对人，这已有法律基础，如《行政诉讼法》第27条规定，“同提起诉讼的具体行政行为有利害关系的其他公民、法人或者其他组织，可以作为第三人申请参加诉讼”。

　　（三）出台《税务行政诉讼规则》，扩大税务行政诉讼受案范围

　　1999年10月1日，《中华人民共和国行政复议法》开始实施，为了全面、正确地贯彻实施该法，国家税务总局下发了《税务行政复议规则（试行）》（国税发[1999]177号文），进一步规范、完善了税务行政复议。而《行政诉讼法》自1989年颁布以来，与《税收征收管理法》的规定不一致，在实践中也出现了一些问题，考虑到税务行政诉讼专业性强、涉及面广的特点，不妨借鉴《税务行政复议规则》，也出台《税务行政诉讼规则》，对税务行政诉讼中存在的问题作进一步的完善。在《税务行政诉讼规则》中扩大税务行政诉讼的受案范围，对可诉税务具体行政行为的范围采取概括性规定，减少列举式立法体制造成的受案范围“盲区”；对不可诉税务行政行为作出列举式规定；取消限制性规定，适时将抽象行政行为纳入受案范围，利用税务审判来反馈税法的不足并逐步完善税法，以更好地保护税务当事人的合法权益。

　　（四）加快建立我国的税务法院，提高审判效率和质量

　　税收征纳双方所形成的税收法律关系是一种行政法律关系，税务纠纷的征税主体一方是代表国家依法行使征税权的税务机关，另一方是依法履行纳税义务的纳税主体，因而税务纠纷的性质不同于一般的民事纠纷，其审理应由专门的税务司法机构——税务法院来负责。

　　税务法院的建立应当充分借鉴国外先进经验，按照经济区域而非行政区划设置，以解决案源不足、资源浪费的弊端；税务法院的法官应当由具有丰富专业知识、法律知识的专业人才担任，以提高法官素质，保证审判的高效率和高质量；在管理体制上实行自上而下的垂直领导，在人、财、物等司法机构资源配置上应由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰，保证税务行政审判的公正性；若条件允许，也可建立税务巡回法庭，为当事人提供方便。

　　主要参考资料：

　　（1）袁曙宏、方世荣、黎 军 《行政法律关系研究》（中国法制出版社1999年版）。

　　（2）马 林《税收法制理论与实务》（ 中国税务出版社1999年版）。

　　（3）徐永珍、孙立娟《论行政诉讼受案范围的界定》（载《华东政法学院学报》2001年第1期）。

　　（4）李海亮、罗文岚《关于非正常撤诉行政案件的法律思考》（载《行政法学研究》1997年第4期）。

　　（5）李建明《实现司法公正的若干困难》（载《江苏行政学院学报》2001年第1期）。

　　（6）朱庆民《论社会主义初级阶段市场经济条件下税收权力的制约机制》（载《税务与经济》2000年第1期）。

　　①参见袁曙宏、赵华伟《西方国家依法行政比较研究》（载《中国法学》2000年第5期）。

　　②参见童之伟《公民权利国家权力对立统一关系论纲》（载《中国法学》1995年第6期）。

　　③参见邓 林、俊 昌《法治及其制度性条件》（载《研究生法学》1999年第3期）。

　　④根据《中国统计年鉴（2000）》和《中国统计年鉴（1999）》中有关数据计算得出。

　　⑤参见马林《税收法制理论与实务》（中国税务出版社1999年版）。

　　⑥参见邓 林、俊 昌《法治及其制度性条件》（载《研究生法学》1999年第3期）。