2016年5月1日起，大家期盼已久的营改增全面落地，自此，陪伴了我们多年的营业税将正式告别历史的舞台，我国的税制改革迎来了新的篇章。全面施行营改增后，基本上可以杜绝增值税和营业税中重复征税的弊端，随着不动产进项税抵扣政策的实施，消费型增值税政策从此更加名副其实，对所有的行业都是重大的利好。本文仅就新营改增试点实施办法中对已经纳入试点的几个行业税收政策的调整进行分析，和大家一起学习新政策对交通运输业、现代服务业等行业的影响。（由于试点行业增加导致的变化，不在本文探讨范围之内）

新的营改增试点实施办法将原营业税暂行条例所规范的营业税纳税人一并纳入了新政策的规范之中，那么原《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）和《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）两个文件自然失效。那么，已经纳入营改增试点的这几个行业，增值税政策会发生哪些变化？下面让我们逐项来看一下。

变化1：境外纳税人在境内提供应税服务的扣缴义务人。

中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，采用代扣代缴政策缴纳增值税。原政策中，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。新政策排除了代理人的扣缴义务，直接规定，以购买方为增值税的扣缴义务人。明晰了扣缴责任，也便于征管。

变化2：营改增应税服务范围中有偿提供应税服务的例外条款非营业（经营）货物的定义进一步规范。

纳入征税范围的应税行为，必须是有偿提供，即必须取得货币、货物或者其他经济利益。但是并非所有有偿行为，都需要缴纳增值税，新旧政策中都给出了例外条款。

原政策规定，不需要纳税的非营业活动是指：

（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务。

（三）单位或者个体工商户为员工提供应税服务。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

新政策对不属于征税范围的非经营活动进行了进一步规范。其中：

针对第（一）项政府性基金或者行政事业性收费，未做实质性修改，仅将原在销售额价外费用排除项目中进行规范的政府性基金或者行政事业性收费的3个条件移动到此处，强调必须同时满足此三个条件，才能不纳入征税范围，否则都需要作为有偿收入，依法纳税。具体条件包括：

1.上述政府性基金必须是由国务院或财政部批准设立；行政事业性收费必须是由国务院或省级人民政府及财政、价格主管部门批准设立；

2.收取时需要开具省级以上（含省级）财政部门印制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

针对第（二）项聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务，增加了限定条件取得工资，新政策规定，不纳入征税范围的员工为本单位或者雇主提供应税服务，必须是员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务，如果有偿提供应税服务并不是以工资体现，而是另外收取报酬，那么员工个人为本单位或者雇主提供服务取得的报酬也要依法纳税。

第（三）项单位或者个体工商户为员工提供应税服务，例如，单位为员工提供班车，收取的一定的费用，这个收费不属于增值税的征税范围。新规定对此未做实质性修改，只是强调了聘用二字，修改为单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务.笔者不认为，此变化需要进一步强调服务的接受方必须依法聘用，有聘用期限、劳动合同等限制，我们可以一起关注官方的解释或细则出台。

第（四）项，未做调整。

变化3：征收率的表述方法更加规范。

新政策在提及征收的征收率为3%的基础上，进一步增加财政部和国家税务总局另有规定除外，相对原政策简单规定3%的征收率更加规范、严谨。2014年7月1日起，增值税简并征收，将6%和4%增值税征收率统一调整为3%.但是，这次调整，并未涉及到中外合作开采的原油、天然气采用5%的征收率计算增值税。同时，新政策中增加了不动产销售、租赁不动产适用5%的简易办法征收增值税的情况。所以现行增值税的征收率不仅只有3%，还包括5%的征收率。

变化4：增加固定资产进项税转出的计算方法。

新规定中增加已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或不动产，发生需要做进项税额转出的情形的，按固定资产、无形资产或者不动产净值乘以适用税率转出相应的进项税额。此项调整，不算是新规定，早在2009年1月1日起执行的财税[2008]170号已经做出了类似的规定，原试点纳税人也可以执行上述政策，只是原营改增文件中未引入此项规定，部分企业未关注到这项政策，在此一并提醒纳税人注意。

变化5：价外费用的排除项目有所调整。

价外费用的范围除了不包括满足条件的代为收取的政府性基金或者行政事业性收费之外，进一步明确以委托方名义开具发票代委托方收取的款项也不属于价外费用的核算范围，无需缴纳增值税。

变化6：重新定义了兼营和混合销售的含义，取消了混业经营的提法。

营业税取消之后，原来大家耳熟能详的兼营非应税劳务和混合销售的含义也发生了变化。

新政策下，兼营不再是不同税种业务之间兼营，指的是兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，是不同税率或征收率的增值税应税行为的兼营。纳税人应当分别核算适用不同的税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

混合销售同样不再是增值税和营业税应税行为之间的混合，指的是一项销售行为既涉及服务又涉及货物。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。这里需要关注三点：第一，强调同一项销售行为，这与原规定一致；第二，混合销售仅仅是指服务和货物的混合，不包括劳务、不动产和无形资产，这点需要引起我们的注意，例如，销售不动产的同时销售家电，不能按混合销售统一适用11%的增值税税率，而是应该分别纳税；第三，混合销售的纳税人不再考虑其他个人，其他个人销售货物和服务，按小规模纳税人3%的征收率纳税，再区分混合销售已经没有意义。

变化7：增加不具有合理商业目的的解释。

新政策新引入了不具有合理商业目的的解释：不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款.类似的解释曾经出现在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，实施条例第一百二十条规定：企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。相比于该条规定，营改增文件中增加了增加退还增值税税款，这也很好的解释了为什么纳税人提供应税服务的价格明显偏高也要进行纳税调整，帮助纳税人更好的理解文件精神。

变化8：同时适用免税和零税率的选择。

新政策将纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的，优先适用零税率修改为纳税人可以自行选择适用零税率或者免税，给了纳税人更大的自主选择权。

变化9：扩大了程租、期租业务的范围。

新政策将程租和期租业务的范围，从原来的远洋运输扩展到了所有的水路运输.新政策下，不仅远洋运输企业提供远洋运输的程租、期租业务，属于水路运输服务，其他运输企业通过江、河、湖、川等天然、人工水道提供水路运输的程租、期租业务，同样属于水路运输服务，填补了上述政策的空白。

变化10：增加无运输工具承运业务的规定。

新政策新提出无运输工具承运业务的概念，经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，向托运人收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。纳税人提供无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税，一般纳税人按11%的税率向托运人开具增值税发票，其收到实际承运人开具的增值税专用发票，可以做进项税额抵扣。

变化11：现代服务的范围有所调整。

新政策中，对现代服务的范围进行了进一步调整。修改后的现代服务包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商户辅助服务。

主要变化包括：

（1）有形动产租赁服务的范围扩大到了所有的租赁服务。

（2）新增商户辅助服务.包括企业管理服务、社团管理服务、经纪代理服务、人力资源服务、安全保护服务和道路管理服务。

（3）研发和技术服务中的技术转让服务重新回到了销售无形资产的怀抱中。

（4）研发和技术服务中的技术咨询服务归入鉴证咨询服务中的咨询服务缴纳增值税。

（5）研发和技术服务中新增专业技术服务，是指气象服务、地震服务、海洋服务、测绘服务、城市规划、环境与生态监测服务等专项技术服务。

（6）信息技术服务中新增信息系统增值服务.是指利用信息系统资源为用户附加提供的信息技术服务。包括数据处理、分析和整合、数据库管理、数据备份、数据存储、容灾服务、电子商务平台（原包括在业务流程管理服务中）等。

（7）文化创意服务中的商标和著作权转让服务重新回到了销售无形资产的怀抱中。

（8）物流辅助服务中的货物运输代理服务、代理报关服务改为按商户辅助服务中的经纪代理服务缴纳增值税。

（9）有形动产融资性售后回租重新按金融服务中的贷款服务缴纳增值税。

（10）明确广告位出租按经营租赁服务缴纳增值税。

（11）货运客运场站服务中的车辆停放服务，修改为按不动产经营租赁服务缴纳增值税。

（12）光租业务从远洋运输企业扩展到所有的水路运输企业。

（13）拓展了咨询服务的范围。提供信息、建议、策划、顾问等服务的活动，包括金融、软件、技术、财务、税收、法律、内部管理、业务运作、流程管理、健康等方面的咨询，都属于咨询服务。除了翻译服务外，市场调查服务也按自行服务缴纳增值税。

（14）新增其他现代服务，核算不包括在研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商户辅助服务以外的服务。

变化12：引入电信企业接受捐款服务开票的规定。

电信企业接受捐款服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额。新政策规定支付的捐款不得开具增值税专用发票，此政策是针对《电信企业增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第26号）所做出的，该政策规定：电信企业通过手机短信公益特服号为公益机构接受捐款提供服务，如果捐款人索取增值税专用发票的，应按照捐款人支付的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额开具增值税专用发票。

变化13：融资租赁销售额变化。

原有形动产融资租赁服务的销售中，扣除项目删除了保险费和安装费两项。按新政策有形动产融资租赁和不动产融资租赁服务统一按收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。若存在保险费和安装费支出，取得相关增值税专用发票的，仍然允许扣除。

变化14：差额纳税的扣税凭证作出调整。

新政策增加了补充规定：纳税人取得的上述凭证属于增值税税款凭证的，其进项税额不得从销项税中抵扣.这条规定主要针对哪些既采用差额纳税，也可以取得类似增值税专用发票一样的扣除抵扣凭证的纳税人，销售额确定时已经扣除了相应的款项，那么进项税就不能重复抵扣了。例如融资租赁的销售额，扣除项目中仍然包括借款利息，若支付的借款利息可以取得金融企业开具的增值税专用发票，那么该专用发票不得重复抵扣进项税。

变化15：试点前发生业务的过渡政策中，取消了尚未履行完毕的租赁合同的规定。

原营改增政策中，试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。现营业税已经全部取消，租赁合同即使未履行完毕，也不存在继续缴纳营业税的问题，所以此项过渡政策取消。

变化16：海上自营油田开采增值税征税方法变化。

2016年5月1日起，中国海洋石油总公司及所属单位海上自营油田开采的原油、天然气，停止按实物征收增值税，改为按照《增值税暂停条例》及其实施细则缴纳增值税。此处是针对国税发〔1994〕114号第八条内容的修改，原政策下，海上自营油田开采的原油、天然气按实物缴纳增值税，以该油（气）田开采的原油、天然气扣除了石油作业用油（气）量和损耗量之后的原油、天然气产量作为计税依据。增值税的原油、天然气实物，按实际销售额扣除其本身所发生的实际销售费用后入库。

变化17：营业税改征增值税试点过渡政策的规定结合新内容进行了整理变更。

例如，即征即退政策中，删除了注册在洋山保税港区和东疆保税港区内的试点纳税人，提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务即征即退政策；将2015年12月31日到期的一般纳税人提供管道运输服务，增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策进行了延续等。

变化18：应税项目适用增值税零税率和免税政策的规定进行了全面修订，并增加完全在境外消费的定义。

比如说，针对服务项目，将完全在境外消费定义为服务的实际接收方在境外，且与境内的货物和不动产无关。

本文仅就原增值税政策已经规定的变化之处进行梳理，未涉及建筑、金融、不动产销售等新营改增行业的政策。由于营改增试点实施办法内容较多，整理过程中难免疏漏，恳请读者指正，不断学习、提高。（本文系正保会计网校原创文章，转载本文请注明来源“正保会计网校”）