[摘要]1994年我国实行分税制财政体制改革，中央与地方按税种划分了中央税、共享税和地方税。在运行十多年之后。如何进一步完善我国地方税制已成为理论界和税务部门讨论的一个焦点问题。本文分析了我国现行地方税制的弊端，提出了尽快制定税收基本法和地方税通则：加快地方税制改革；加强国地税之间的协调与合作等建议。

　　一、地方税内涵的界定

　　（一）关于地方税内涵

　　《财政百科全书》定义：“地方税，中央税的对称，属于地方财政固定收入的税收，一般是将税源分散，收入零星，又与地方经济联系密切的税种划为地方税”。《新税务大辞典》认为：“地方税，中央税的对称，由地方负责征收管理和支配的税收”。除此之外，理论界对地方税还有以下几种认识：（1）地方税是属于地方政府管理的税种；（2）地方税是一国地方税收管理体制中划分为地方固定的税收；（3）地方税是由地方支配使用的税；（4）地方税是历史上一直作为或者习惯性作为地方性税收的；（5）地方税应是由地方政府立法、征管、使用的税。还有一些学者认为：地方税是为了实现地方政府职能，根据一国税收管理体制的规定，由中央或者地方立法，由地方负责征收并拥有一定管理权，收入完全归属地方政府的各个税种的总称。上述的概念界定分别从税收的立法权、收入归属及使用权、征收管理权以及历史和习惯的角度阐述了地方税的内涵。

　　（二）国外地方税制现状的启示

　　1.就地方税的立法权来看，除美国以外，立法权基本上归属中央所有，中央政府不仅有权制定中央税、共享税还可制定地方税，规定地方税种的税目、税率、税基、扣除项目，地方政府通常不拥有税收的立法权，有的也只是对一些小税种开征、停征的权力以及对一些税目税率的调整权，即使是这些权力，也要在不违背国家法律以及经过中央批准的条件下才能行使，如日本、韩国。因而地方税是否必须由地方政府立法并不构成地方税界定的充分条件。

　　2.就税收的征管权来看，有的国家通过机构分设来征收中央税和地方税，有的没有机构分设，如：法国、德国。为此，是否由地方政府征收地方税也不能构成地方税界定的充分条件。

　　3.从收入的归属和使用来看，无论是联邦制国家、还是单一制国家，也无论是分权国家、集权国家还是适度分权国家，地方税收入均全部归地方政府所有并由地方政府支配使用。因此，收入全部归地方政府所有并由地方政府支配使用的税种，方可称之为地方税。因而，收入全部归地方政府所有并全部归地方政府使用是构成地方税的充分条件。 通过以上分析，对地方税的界定可概括为：地方税是为了调动地方政府的积极性、根据一国税收管理体制的规定，由中央或者地方立法，由征收机关负责统一征收，收入完全归属地方政府并由地方政府支配使用的各个税种的总称。

　　二、我国现行地方税制存在的问题

　　（一）地方税主体税种缺失

　　1994年我国实行了分税制，在中央和地方之间划分了中央税、地方税和共享税，真正属于地方税性质的税种只有城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、车船税、耕地占用税、契税、土地增值税等零星、分散的小税种。通观世界各国的地方税也多由一些零星、分散的小税种构成，这并不能构成我国地方税设置的主要弊端。但问题在于：第一，地方税的主体税种不明确，目前占地方税收入前三位的营业税、个人所得税和企业所得税均不是纯粹的地方税，而是具有共享税性质的税种。2005年房产税收入占地方税收入的比重仅为4.5%，土地使用税、契税等税种收入累计占地方税收入的比重也很低，仅有7%左右。地方税主体税种缺失。我国地方税主体税种的缺失，不利于调动地方政府理财、聚财的积极性，不利于为地方政府提供稳定可靠的收入来源，也不利于地方经济稳定健康地发展。

　　（二）税权划分制度的保障缺失

　　我国很多学者认为，我国的地方税税权高度集中在中央政府，实行高度集中的税收管理体制，几乎所有地方税税种的税法、条例以及大多数税种的实施细则都由中央制定和颁发，地方税的减免权、税目与税率的调整权等税收的各种管理权限也基本集中在中央，地方只具有少数税种的开征和停征的权力、税率的选择权以及征收管理权及制定一些具体的征税办法和补充措施的权限。这种高度集中的体制不利于各地方政府运用税收政策杠杆因地制宜地调节地方经济，发挥税收调节经济的职能。

　　笔者认为，在我国税权划分缺乏制度保障的条件下，下放地方税权可能会引发税权的滥用。世界其他国家税权的适当下放，也仅限于一些小税种的开停征权，以及税目、税率的调整权。而且，这种调整是建立在严格的制度约束框架内的，且有章可循，不可逾越。规范的分权要求以宪法和其他法律形式来明确政府间的关系。无论是单一制国家还是联邦制国家，都存在中央政府与地方政府之间的利益博弈。这种博弈可以分为两种形式：一种是在宪政体制下的合法博弈；另一种则是在缺乏制度安排条件下中央政府与地方政府之间的讨价还价。

　　目前，我国尚无统领整个税收体系的“税收基本法”和统领地方税体系的“地方税通则”。难以从法律的高度对我国地方税的性质、作用、立法原则、管理体制、税收法律关系主体、客体及主客体之间的权利与义务、中央与地方的税收立法权和解释权、各级税务机关职责等问题，作出科学、明确的规定。中央与地方政府之间的税权划分缺乏必要的法律制度约束。因而，一税权下放与否不是问题的关键，问题的焦点应该是如何尽快建立中央与地方之间税权划分的约束机制，以确保中央与地方之间在行使各自权力时，有法可依。

　　（三）国、地税的机构分设导致征收效率不高

　　1994年的分税制改革，设立了国家税务局和地方税务局（以下简称“国地税”），国税局负责征收中央税和共享税。地税局负责征收地方税。国地税的分设，调动了地方政府征收和管理的积极性，堵塞了税收流失的漏洞，但是我们也看到国地税的分设加大了税收征管成本，增加了纳税人的税收遵从成本，降低了税收征管效率，不利于税收征管制度的优化，也不利于构建和谐的征纳关系。据国家税务总局公布的数字，1994年国地税分设以后，税收征管成本大大增加。1993年，税收征收成本率3.12%，1994年开始上升，1996年征收成本率约为4.73%，其后持续增长到5%～6%.特别是西部欠发达地区达到1 0%左右，中部地区大约7%～8%，即使是东部沿海地区也达到4%～5%.据有关调查。有些地方的税收征管成本还远远高于上述比例。远远高于西方发达国家的税收征管成本（一般都在1%左右）。与此同时，机构的分设也增加了纳税人的税收遵从成本。以前，纳税人只需要在一个税务机关办理各项纳税事宜，而现在需要在两个税务机关办理纳税事宜。同样，以前纳税人只需要面对一个税务机关的税务稽查，现在需要面对两个税务机关的稽查。从各国的税收征管机构设置来看，机构分设并非构成分税制的必要条件。有些国家并未设立两套机构分别征收中央税和地方税，如德国并没有设置国、地税两套征收机构，法国也未设立国、地税两套机构，因此，分税制的关键并不是机构的分设，分税才是它的基础。

　　综上所述，完善我国地方税的关键是要在制度约束的前提下，构建一个主体税种突出，税制体系完善的地方税制体系。机构的分设以及税权的下放并不是构成地方税体系完善的必要条件。

　　三、完善地方税制的设想

　　1.尽快制定“税收基本法”和“地方税通则”，用法律形式规范中央与地方在地方税上的管理权限，对地方税收的立法权、税种的开征权、税率的调控范围、征管制度等重大问题作出规定，为中央和地方政府之间管理权限的划分提供制度约束和规范。

　　2.加快地方税制的改革，构建地方税的主体税种。加快地方税的改革，首先，统一内外有别的地方税制。将所有的地方税种均对外商投资企业和外国企业征收。其次，改革一些过时的老税种，尽快对其进行修订，以适应新形势的需要。如城市维护建设税，改变其计税依据，扩大征税范围。面向所有地区、企业、个人征收，计税依据由依附三税计征改为以销售收入、营业收入和其他经营收入为计税依据，实行差别幅度税率计征，使该税成为独立的地方税种。再次，实行费税改革，规范分配秩序。解决目前收费项目混乱，乱收费、乱摊派的问题。如将教育费附加改为教育税，将社会保险费改为社会保障税，将养路费改为燃油税，加快燃油税的出台。确保地方税制的完整性。

　　3.加强国地税的协调与合作。（1）建立以现代信息技术为支撑的税收征管体系，把税收征管的全过程都纳入信息管理的范畴，国地税联网运行，信息共享。（2）建立国地税工作联系制度，明确相互联系的形式、环节和内容，定期进行资料的传递和交换，明确传递和交换的内容和形式。（3）国地税办税大厅联合办公，以降低纳税人纳税遵从成本，提高纳税人依法纳税的积极性。从长远来看，可考虑国地税的合并，当然，这要视具体情况而定。