[关键词]农业税；国际经验；新农业税制

　　国际上农业税制的特征及经验

　　国际上主要国家的农业税制大致有以下几个特征：

　　1.不单独设立农业税种，而是通过统一的税种来对农业征税。

　　现代税收制度的一个重要特征是消除“身份性歧视”，实行公民权利平等基础上的非身份性税法，即无论是城市居民还是农村居民，都适应于同一套税制，承担平等的纳税义务。正是基于这种考虑，发达国家和多数发展中国家并没有对农业设立专门的税种，而是把对农业的征税分列于城乡统一税制下的各相关税种中，从而体现出政府对农业和其它产业按照市场规则平等对待的原则：

　　①对进行农业生产和销售农产品等行为征收流转税。西欧一些实行增值税的国家，如英国、法国、德国和西班牙等，对农产品征收税率不等的增值税；②对取得农业所得征收所得税。如美国对个人所有和家庭所有的农场取得的收入征收联邦个人所得税；③对拥有农业土地和其他资产的所有权征收财产税。如美国的财产税，将土地分为农业用地和非农业用地；德国的土地税则区分农业生产用地和建筑用地征税。

　　2.涉农税制一般都对农业制定了特殊的税收优惠政策。

　　（1）涉农流转税的优惠政策。一是对农业征收增值税时采用特别的优惠税率。如法国增值税的基本税率为17.6％ ，对一些农产品可按7％ 的低税率来纳税。二是对一些农产品免税。加拿大、法国和德国等国都有对特殊农产品免税的规定。三是对农产品实行零税率。如英国和爱尔兰对大部分农产品采用零税率。

　　（2）涉农所得税的优惠政策。美国是以所得税为主的国家，其联邦税制对农业的所得税优惠政策具有代表性。美国税法规定，农场主有权选择现金收支记账法，而无须像其它行业一样必须使用权责发生制记账。美国大多数农产品在销售时被划入税率相对较低的“资本”项目而不是税率相对较高的“产品”项目。由于农业受自然因素和市场因素的双重影响，收入在各年间变动较大，农场主需要承担较大的经营风险。为了避免农场主在收成较好的获利年度面对超额的高税率，美国在1997年同意农场和牧场主可以按三年净收入的平均数申报纳税。

　　（3）涉农财产税的优惠政策。美国将对土地征税纳入财产税中，征税时根据土地用途确定价值，对农业土地按照当前用途估价，大大降低了农业用地的财产税额。加拿大对境内不动产征收财产税，而农业的机器设备虽然属于不动产，但可以免缴财产税；对于应当征收财产税的其他农业财产，在对其进行评估作价的时候，可以采用比较优惠的估价标准，以减轻对农业财产的重复征税。

　　3.只有印度、巴西等少数发展中国家对农业开征了专门的税种，但农民税收负担较轻。

　　印度税制以消费税为主体税，对农业专门设立的税种有土地税、农业土地持有税和农业收入税等。但这些税的税率相当低，农业各税占税收总额比重非常小，而且印度90％的农民是“小农”和“边际农”，按规定，这部分农民可以豁免税收。巴西在农村独立征收的税种只有农村土地税，其目的是限制土地的过分集中和垄断，促进农地资源合理有效地利用。

　　国外农业税制充分体现了政府提高农民收入、增进农村福利和促进农业发展的宗旨，其宝贵经验值得我们借鉴：①随着工商业发展，农业地位的下降，税收重心逐步转移。对农业征税不再是单纯为了财政目的，其功能更主要的是集中到公平纳税和宏观调控上来。城乡公平税负是城乡协调发展的重要标志，需构建城乡统一税制，不专门设置农业税；而宏观调控是为了农业更合理的发展。②由于农业兼具弱质性和重要性，大多数国家对农业进行保护。在农业税制上表现为直接给予轻税政策，或是在统一的税率下实行大量的税收优惠政策，以扶持农业发展和增加农民收入。③把对农民、农业的课税纳入现代市场经济税制体系，即纳入增值税、所得税和财产税课税制度中。

　　建立我国新农业税制的思路

　　我国农村税费改革四年多来，取得了重大的阶段性成果，称得上是农村地区一次重大的制度创新，甚至被誉为新中国成立以来农村的“第三次革命”。但迄今为止，这项改革只是围绕着减轻农民负担来展开，没有从根本上解决原来农业税制的内在缺陷，也没有触及城乡分治问题。随着农业税的取消，现行农业税政策也会自行消退。因此，在借鉴国外农业税制的有益经验及结合本国国情的前提下，如何构建一套新农业税制是当前迫切需要解决的问题。笔者认为应构建“产品＋ 所得＋ 土地”三重调节的涉农税制，即设立农产品增值税、农业所得税及农业土地使用税三重调节的新型农业税制。

　　（一）农产品增值税

　　对农产品征收增值税，其原理和依据与我国现行增值税制相同，对从事农业生产经营活动的单位和个人就其获得的全部销售额减去生产经营成本费用（包括种子、肥料、水电费、人工费、生产设备折旧等必要生产性支出）后的余额缴纳增值税。之所以在征税时允许扣除必要的生产性支出，一方面是对贫困、低收入者的一种公平和照顾；另一方面可调动农民的生产积极性，从根本上确保农业增效、农民增收、财政增税。在设计农产品增值税法定扣除项目时，除直接的生产经营成本外，还要考虑两个因素：一是由于市场和政策的因素，政府至今仍通过工农产品的形式从农民手中提取农业剩余。“剪刀差”使农民出售农产品的价格低于实际价值，而购买农用生产资料的价格却高于实际价值，是隐藏在农民头上的一种“暗税”。二是农民承担的间接税负担。农民作为生产者要承担农产品销售的增值税，作为消费者又要负担购买农业生产资料所含的增值税。因此，在农产品增值税的设计中应借鉴国外农业增值税的税收优惠经验，配合使用宽扣除额、低税率等优惠政策，减轻农民税负。

　　（二）农业所得税

　　农业所得税是一种现代化的税种，具有税负公平、操作规范的优点，多数发达市场经济国家都采用所得税来实现对农业的调节。其实质是将现行企业所得税和个人所得税的征收范围扩展到农业生产经营企业和农户。农业所得税的纳税人为从事农业生产经营活动的法人（农业生产集体和农业企业）和承包经营户，具体包括承包耕地、草原、山林、滩涂、水面种植、养殖的单位和个人。课税对象为农业收益和地产收益，即来自农业部门的全部净所得以及其他所得。在税率的设置上对农业企业与农户分别对待。对农业企业所得采用统一的比例税率征收企业所得税，符合企业所得税制要求；对农户所得设置累进税率征收个人所得税。在税收优惠上可以考虑允许农户和农业企业在计算应纳税所得额时选择现金收付记账法；可以将一定时期内的全国农民人均收入作为农户所得的免税额，将农民中低收入群体排除在征税范围外，并使累进税率起始税率低，累进幅度小。

　　（三）农业土地使用税

　　农业土地使用税是对使用农业土地资源的单位和个人，为取得这种应税资源的使用权以及相应的级差收入而课征的税。它可以看作是城镇土地使用税的扩展，前者适用于对拥有农业土地使用权征税，后者适用于对拥有非农土地使用权课税。两者在性质上相同，只是计税方法和税率有些不一样，可将两者合并，作为两个品目共同纳入现行资源税中管理。农业土地使用税的纳税人设立应从我国农业土地承包制的国情出发，采用两级纳税人模式。第一级纳税人是直接拥有土地使用权的承包人，主要是承包或转承包村集体土地和国有农场土地的农户或企业；第二级纳税人是同样拥有土地使用权的发包人，主要指村集体和国有农场以及转发包人。征收范围因本着“粗、简、宽、稳”的原则来确定。按照与农业生产的相关程度，将农业土地分为生产用地和非生产用地两种。其中，非生产用地主要分为私人生活用地、公共生活用地及荒地三种；生产用地包括直接生产用地（分为耕地、草场和牧场、山林、水面四类）和公共生产设施用地（如公共道路用地、水利设施用地等）两种。在所有的农业用地中，应该缴纳农业土地使用税的只有上述四类直接生产用地，其他农业土地一律免税，房前屋后、田边地角的零星直接生产用地也应免税。在税率的设计上应采用“分区分类分级定额”计征办法。“分区”即按照土地自然状况将农业用地分为若干个区：“分类”即对农业用地按不同用途分类：“分级”是指将每类土地分为若干个级别，分别使用不同税率：“定额”就是采用定额税率，不与土地的收益或价格发生关系。

　　（四）配套改革措施

　　首先，加快改革县乡财政体制。根据新的农业税制设计框架进行征税，农村基层政府的财政收入在短期内很难满足现有事权和公共支出需要。因此有必要重新划分其相应的事权范围，并确定农产品增值税、农业所得税及农业土地使用税的收入规模，同时规范中央与省对县乡的财政转移支付制度，以满足农村基层政府财政支出的需要。其次，建立新型的农村公共产品供给机制。对于农村纯公共产品，如农村教育、计划生育、农村道路建设等，应由政府按经济发展状况通过转移支付形式提供资金投入，不再向农民征收任何额外费用。对于农村准公共产品，如地区性小型水利、农业科教等，可以在政府补贴的基础上，按照“谁受益、谁负担”的原则组织生产，也可以由政府公共提供，然后按受益大小，向使用者收取相应的使用费。对于小范围受益的公共产品，如灌溉、农产品加工和流通等，其受益群体相对固定，因而需要成立农民合作团体，以合作方式提供。最后，进一步放开搞活农业土地流转。近年来我国城镇化发展速度很快，农民的流动性大大增强，在这种背景下，农民在自己承包土地上经营的稳定性不断下降。顺应这一潮流，结合开征农业土地使用税的需要，建议在县乡两级成立由政府进行规范管理的土地流转服务中心，积极探索各地土地流转模式。

　　参考文献：

　　［1］潘明星。论我国农业税制改革（J）。山东财政学院学报。2003（6）。

　　［2］史玉梅。农业经济发展与税收制度改革（J）。税务研究，2004（6）。

　　［3］王朝才等。农业税制国际经验比较及我国未来改革思路研究（J）。经济研究参考，2004（41）。