在中国这个现代法制体系还相当不成熟的特殊环境下，立法的混乱，透明度的缺乏，税收优惠过多，优惠条件规定不明确等等，都使国际避税轻而易举地得以实现。其中最能吸引外资，并帮助外企逃避其本应缴纳所得税的护身符就是中国立法中明文规定的“超国民待遇原则”。

　　税制漏洞是主因

　　国际避税涉及了征税国和跨国企业的双重利益，究其原因，也与这两者有关。就征税国一方而言，立法与司法都是避税的始作俑者，但相形之下，立法行为体现了一国的利益与意志，通常以更积极的方式给国际避税现象戴上了一层合法的面纱。在中国这个现代法制体系还相当不成熟的特殊环境下，立法的混乱，透明度的缺乏，税收优惠过多，优惠条件规定不明确等等，都使国际避税轻而易举地得以实现。其中最能吸引外资，并帮助外企逃避其本应缴纳所得税的护身符就是中国立法中明文规定的“超国民待遇原则”。

　　改革开放之初，为鼓励外商来华投资，我国确立了以税收优惠为主体的针对外商投资的超国民待遇，突出表现在外商投资和外国企业所得税上。例如，《外商投资企业和外国企业所得税法》中规定了许多内资企业所不能享有的税率优惠和减免税优惠。这一方面使国内其他企业在市场竞争上处于极大劣势，并导致了国内假合资等奇异现象的出现。

　　另一方面，由于外商投资企业享有超国民待遇，中国在立法上就明显地违反了WTO的基本原则———“国民待遇原则”，即缔约国一方保证，缔约国另一方的公民、企业和船舶在本国境内享受与本国公民、企业和船舶同等的待遇。然而，由于违反WTO协定的诉讼只能由一国政府提起（WTO属于政府间国际组织），中国企业在本国享受“国民待遇”的权利也就无法得到保障了。

　　此外，这种“超国民待遇”也是与现代法制观念对立冲突的。现代化是一个“从身份到契约”的过程，身份差别待遇是与现代化背道而驰、违背市场经济的公平理念的。应加入WTO的需要而建立和完善社会主义市场经济体制，就必须建立起完善的现代化的税法体系，而首当其冲的就是打破“身份立法”的旧制，使税法体系统一、标准统一、税基统一、对不同身份纳税人统一适用。有人担心，取消外商投资税收优惠上的“超国民待遇”，会严重削减我国对国际资本的吸引力。

　　事实上，国内外有关专家的调查研究表明，税收优惠并非是吸引外资的良策。如今的中国之所以成为外商投资的热土，其根源在于中国目前尚未开发完全的潜在消费市场、良好的投资环境、价格低廉的劳动力市场以及巨大的预期利润。美国经济学家斯托伯提出的投资环境等级评分法以及利特法克提出的投资环境冷热法，都没有把税收优惠放在投资环境中的重要位置。

　　1995年一项对中国投资环境的研究报告得出的结论是“目前仅仅依靠增加政策优惠程度来吸引外资是难以奏效的。”因而，取消外商投资税法优惠上的“超国民待遇”对招商引资影响并不大。若中国仍不愿放弃给予外国的“超国民待遇”，则可将赋予内资企业的税收优惠向外资企业靠拢，变目前只有外商享有的“超国民待遇”为内外资企业共同享有的“国民待遇”。尽管这样在一定的时期会不可避免地导致税收收入的相对减少，但就目前我国情势而言，这是较为适宜的办法。而且，内资企业享有更优惠的税收，更低的税负，也有利于刺激国内投资、激增消费，从长远角度看来，经济总量扩张，税基扩大，则税收绝对量反而可能增加。

　　除此之外，税收立法体系紊乱，条例、试行、办法、通知参差不齐、互相冲突、透明度低、明确性差，也促成了国际避税。针对这一现象，有人提出进行统一立法，即用编纂统一税法典的方法来解决。这是一条立法的必经之路，但就中国现状而言却并不适用。因为中国地域广阔，地区间经济、文化差异极大，很难用统一的条条框框来衡量和判定。那么我们不妨将总分结合的方法运用到立法上。所谓“分”，就是在既定范围内，确立地方税收立法权。每一地区都有自身的特色和需求，他地的方法并不能完全满足其需要，但若地方上有一定的立法权，则能更好地达到目的。所谓“总”，就是编制统一税法典。也就是中央在行使主要税种立法权的同时，将地方上的法律法规汇总，确立统一原则，明确特殊规定。而对于税收优惠过多的情况，则要求相应优惠措施在被使用前必须通过严格审批，管理部门对优惠措施的制定也应加以严格控制。

　　转移定价，不二法门

　　就跨国企业而言，跨国纳税人的经济活动大多跨越国界，收入来源于多种渠道，国际税收的控制管理漏洞较多，这些都给跨国纳税人的避税提供了许多可乘之机。跨国企业面对逃避巨额税收的诱惑也并不等闲视之，它们操纵价格，操纵利润，甚至操纵会计处理方法。而在这种种手法当中，尤以“转移定价”首当其冲。

　　所谓“转移定价”，是指跨国纳税人在避税地建立受控于高税负国家外国股东公司或开展中介业务等，将许多经营业务通过避税地公司来开展，把跨国纳税人的一部分营业利润转移到避税地公司的账上，并借助一些国家推迟课税的规定，将利润长期积累在避税地公司，以达到推迟和逃避母公司居住国税负，减轻税收负担的目的。“避税地”亦称“避税港”、“避税乐园”，指国际上轻税甚至无税的场所，即外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不必因之支付税金或只需支付少量税金的地方。这个场所或地方可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市。跨国企业“转移定价”的方法主要是压低由高税率国家企业向低税率国家关联企业出售货物的价格，或提高由低税率国家企业向其高税率国家关联企业出售货物的价格。例如，以高价从设在避税地的关联公司购买原材料后，在中国加工，随即低于正常价格再度卖给该关联公司，并将所得利润留存于避税地，以逃脱纳税义务。这样，中国公司尽管营业巨大，却造成了连年亏损的奇异现象。目前，全国有48万家外企，每年亏损金额在1200亿元以上，由此造成的税收流失超过300亿元。

　　面对这巨额税收流失，中国目前还未采取有效的对策加以控制，那我们不妨先参考一下已经形成了比较健全的反避税法律体系的美国的做法。概括地说，美国提出了所谓的CFC（Control　Foreign　Corporation）标准，即指当美国公民持有外国公司的股份达50%以上，而这些股东每人所持有的综合选举权股份又在10%以上时，这个公司就会被美国税务当局认定为“受控外国公司”，美国政府有权对此公司的美国股份课税，且只需在一年度中的任何一天持股数达到上述标准即可判定。这样，对于那些身为一个受控外国公司股东的美国人来说，只要是按股票比例应分配给美国股东的利润，不论是否已作为股息进行了分配，属于“F分部所得”的部分，都要分别计入美国股东名下，视同当年分配的股息，计入当年总所得额计税。这就防止了在避税地积累所得，不汇回美国而逃避征税。现在的中国正面临着与美国同样的问题，那么中国在制定税法时也可借鉴他国做法，以避免税收的继续流失。同时，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，我国对于外国企业，包括在中国境内设立机构、场所，从事生产经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国企业、公司和其他经济组织，可以属地原则，就来源于中国的所得征收所得税。我国可以持股比例判定关联企业后，将该企业再次销售其从中国公司购进的商品后的价差利润视为来源于中国的所得而征收所得税。当然，中国要这样做，必须通过与避税地国签署双边国际条约，而获得对象国的国际税收协助，以便于调查取证，否则将会侵犯他国税收主权。然而，这样做毕竟仍有不妥之处。因为关联企业作为一个独立法律实体与经济实体，其在经营过程中也不可避免地会增加经营成本，即增加了原购进商品的成本，同时其在再次销售时也要赚取一定利润，那么此后确定的利润必定高于原中国公司所应得所得额，即所得税税基。如此看来，上述方法虽可弥补中国的税收损失，却实际上侵害了关联公司的利益。

　　除此之外，我们还可用组成计税价格的方法来确认所得额。所谓“组成计税价格”，即把同类商品的同时期购进成本加上加工费和预期利润，视为销售价格。这样，国家可根据组成计税价格来确定一公平的价格，以此衡量纳税人是否通过转移定价方式，压低或抬高价格，规避税收，并认定应税所得额。这种做法可以克服上述方法的缺陷，但仍存在其先天的不足。例如，通常国家行政管理部门不可能非常准确地核算出同时期的同类商品价格，而预期利润则更难以精确估计。

　　操纵会计，混水摸鱼

　　跨国企业还会采取操纵会计处理方法的手段来达到避税的目的。常见的手段多种多样，这里笔者只想举两例手法，以窥一斑。

　　其一，“资本弱化”。所得资本弱化，实际上就是指企业负债资产比率提高的一种现象。由于在一定条件下企业提高负债资产比率，利息费用可以税前得到扣除，因此，有些外国投资者就通过降低资本投入，而利用吸引外商投资的优惠政策以贷款方式给公司提供资金，从而达到避税目的。其二，“资本费用化”。就是指企业将用于固定资产建设或购置的，本应列为企业固定资产的那部分资金流出作为费用处理的行为。跨国企业由于资金雄厚，往往比内资企业更倾向于固定资产投资。这种方法同样提高负债资产比率，则这部分费用也可以税前得到扣除，从而达到避税目的。

　　我国目前对资本弱化和资本费用化未作反避税规定，存在一定的税收漏洞。那么，对于上述两者，我们只能通过有效的审计和税收征管部门的严格审查来缓解其对税收征收带来的冲击。此外，我国也可效仿美国建立严密、系统的社会化监控体系。美国推行了完善的社会保障号码制度，所有个人基础资料、工薪收入、信誉状况都记录在个人社会保障账号内，因此该号码成为联邦税务局控管个人收入的有效途径。同时，美国建立了发达的个人信誉评级制度，纳税申报记录往往被作为衡量个人信誉水平的重要标准，并直接与个人商业信誉挂钩，凡是有不良纳税记录的个人或单位，在申请商业贷款时会受到种种限制。在中国，若外国投资者利用上述等会计方法来避税，则也可被视为无商业信誉而记录在案。

　　新的苗头

　　目前，随着中国改革开放的不断深化，种种新的避税环境正被不断营造。近年来又出现了两种新情况。其一是境外中介机构，包括承接留学、法律、会计业务的机构在国内设立办事处的有关征税。由于这些业务所签订的合同定金较少，而营业收入主要在境外结算，国内行政机构往往只能按合同金额计税，而无法得到这些机构在境外收到的、源于境内收入的资料，所以不能征得所有应缴税款。其二是境外公司在境内举办会展的有关征税。由于境外公司未在境内注册，而在境内提供服务所得收入也多在境外结算，加上会展期短，国内行政机构无法取得收费明细表，进行依法征税。针对上述新情况，我国尚未能有合理措施予以补救，主要因为我国的对外税收情报交换体系不完善所致。因此，要想有效解决此类问题，只能通过国际税收协助的方法。