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试论管理当局对内部控制的责任（3）
五、启示
明确管理当局是内部控制的责任主体的意义在于：
（1）管理当局应建立健全内部控制，保证企业目标的实现
内部控制是管理当局控制企业的重要手段，管理当局应当自发地对企业的各个过程实施内部控制。现在存在一种误解，认为内部控制仅仅是国家防止会计信息失真的手段，因而一些管理者对建立内部控制制度不积极，或者仅仅做表面文章，制定内部控制制度，却不切实实施，甚至带头破坏。事实上，健全的内部控制对管理者有益而无害。健全内部控制有助于提高企业经营效率，实现企业目标，防范经营和财务风险。如果企业领导对内部控制不重视，不建立并严格执行内部控制，将会导致效率低下、信息阻塞、腐败、盗窃横生。
（2）明确了管理当局对会计信息真实性的责任 管理当局应当对会计信息的真实性负责。如果披露虚假会计信息，管理当局应当承担相应的责任。为了保证会计信息的真实可靠，管理当局应当建立内部控制制度，保证交易的发生都经过了必要的授权，并进行了完整、连续、系统、真实的记录，按照会计准则和其他信息披露规范编制财务报告。如果企业提供虚假的会计信息，企业管理当局不能以不知情为由加以推脱，因为他有责任建立内部控制，并保证内部控制的有效运行。如果出现没有授权的经营活动，导致会计信息失真，说明他没有建立健全内部控制制度，没有履行内部控制制度的责任，应当承担责任。如果经营活动都经过授权，而出现虚假会计信息，那他就更应当承担相关的法律责任。明确管理当局对内部控制的责任为管理当局会计信息的真实性负责提供了必要的保证。
（3）使会计责任和审计责任更加明确
建立健全内部控制制度是企业管理当局的会计责任。注册会计师在对企业的财务报表进行审计的时候，要对企业的内部控制进行评估，以确定实质性测试的性质、内容、时间和范围，并可能对内部控制存在的问题对管理当局提出改进意见，甚至有可能应管理当局的委托，对企业的内部控制的设计和执行进行全面的评估，并提出评估报告。但是，这些都是注册会计师的咨询性服务，不能解除管理当局对内部控制的责任。
（4）管理当局应当根据本单位情况制定内部控制制度
内部控制是管理当局管理职能的一部分。管理活动不是一成不变的，而应当随着其所处的环境进行相机管理。因此，内部控制具有时间性和（环境）差异性。今天有效的内部控制，明天不一定有效。企业在制定内部控制制度后，应当从上至下坚持不懈地执行，但是，企业应当适时对内部控制进行评估，以发现可能存在的重大缺陷，并采取措施予以补救。也应当根据环境变化（如生产工艺、科技进步等）适时作出调整。同样地，这个企业有效的内部控制制度对其他企业不一定有效。内部控制跟企业的规模、人员素质等因素有关。因此，管理当局在制定内部控制时应根据本企业的实际情况。同时，内部控制的任何分工、审核、制衡，都必须考虑是否符合成本效益原则。如果分工和制衡的成本高于其效益，则不应当采用该项控制。如对于一些小企业而言，由于人员有限，职责划分可能不能象大企业那样细。但是判断一项控制的成本效益，并非易事，而往往需要较多的主观判断。需要指出的是，判断一项控制是否符合成本效益原则，应当站在企业整体利益的角度上考虑。如尽管一些控制会影响工作效率，但对整个企业来讲，如果不采用该项控制，则可能对企业造成更大损失，则仍应实施该项控制。
（5）应当定期评估内部控制的有效性并披露内部控制信息
管理当局对内部控制的责任并不仅仅是建立内部控制制度，还应当保证内部控制系统的有效运行。因此，管理当局应定期依据内部控制有效性评价的标准对本企业的内部控制的设计和执行的有效性进行评估，并将结果提供给外部信息使用者。为了提高内部控制报告的可信度，还应当由注册会计师进行验证。管理当局对本企业的内部控制最熟悉，最有能力对其进行评估，同时这也是管理当局的责任。而将对企业内部控制制度的评估结果报告给投资者，实际上是向委责者证明自己已经尽善良管理之责。内部控制报告有利于促进管理当局发现内部控制中的缺陷，改进内部控制，提高会计信息质量。但是，对于报告的格式和内容尚缺乏详细规定。而对于一般上市公司，我国仅要求在上市公告书中披露企业建立内部控制制度，年度报告中并无内部控制报告方面的要求（注：《公开发行证券公司信息披露的内容与格式准则第2号-年度报告的内容与格式（2001年修订稿）》第三十七条规定，监事会应对“公司决策程序是否合法，是否建立完善的内部控制制度”发表独立意见，但并未要求披露内部控制的详细信息。同时，监事会并非内部控制的责任主体，他们发表意见仅仅是对董事会和经理是否建立内部控制制度的一种监督。另外，一些企业已经提供内部控制报告，如中国石化武汉石油（集团）股份有限公司董事会于2001年9月4日发布了内部控制自我评价报告，对制订内部控制制度的基本原则、达到目标以及主要内控制度、控制系统、控制程序等进行评价。此前，陕西秦川机械发展股份有限公司董事会也于7月7日发布了自我评价报告。）。笔者认为，应当要求所有上市公司在其年报中披露内部控制的制定和运行的有效性。
[参考文献]
[1] COSO.1992：Internal Control-Integrated Framework：Executi-ve Summary.
[2] Johnson，Kenneth Paul.1980：Evaluating Internal conlrol.J-ohn Wile sons，Inc.
[3] 陈郁（编）。所有权、控制权与激励-代理经济学文选[M].上海三联书店、上海人民出版社，1996.
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