在我国经济体制转型过程中，会计监督作为会计的一项基本职能，倍受社会各界的重视和关注。1999年10月31日由第九届全国人民代表大会常务委员会第12次会议修订通过的《中华人民共和国会计法》规定要实行会计监督。并通过第四章共有9个条款予以说明，对完善和加强会计监督提供了法律依据。依法做好会计监督工作已成为进入21世纪我国会计管理工作的一项重要内容。因此，在广泛宣传学习《会计法》的同时，深入会计监督工作的研究和实践，特别是对企业内部会计监督工作的探讨是极具现实意义的。本文试对企业会计监督与会计控制的内容以及相关问题谈一点自己的看法，希望对企业内部控制制度的建设有所裨益。

　　对会计监督概念的再认识

　　在西方会计书典中并没有“会计监督”一词，可以说，会计监督是我国会计工作中最具有特色的方面。会计监督概念的提出是长期以来我国会计界对会计职能研究的结果，今天，会计监督已明确作为会计的基本职能之一，成为我国经济监督体系的重要组成部分。

　　人们对会计监督的认识和理解是随着我国经济发展条件的变化而深入和扩展的。无论是对会计监督的定位，还是会计监督体系的构成，都经过了由一般到具体，由狭义到广义，由微观到宏观的认识过程。在五、六十年代，提出会计监督概念的最初含义是“通过反映加强监督，严格按照政策、法令、制度和计划。预算办事。”（《会计原理》1963）。

　　到九十年代，会计界对会计监督的含义有了进一步的理解，出现了多种表述，例如：1）认为会计监督是“通过记录、计算、分析和检查等会计工作，对企业、

　　机关事业等单位的生产经营活动的合法性、合理性或预算执行情况所进行的监督。“（经济大辞典会计卷1991）。2）为会计监督是”要求会计机构和会计人员对不真实，不合法或记录不准确的初始信息，对信息加工处理过程中与实际们况相背离的现象，以及对各种违法的收支行为进行监督，以保证经济活动能够合规、有序、高效地进行。“（阎达五1995）。 3）认为会计监督的具体含义的一般解释是”通过对原始凭证的审查；对财务指标的检查和分析，以保证各项经济业务和财务收支的合法性、合理性和效益性。“（杨胜雄 1995）。在 1985年和 1993年我国第一次制定和修改的《会计法》中就对会计监督的内容有了具体阐述：一是对不合法的原始凭证不予受理；二是帐实不将按规定处理；三是对违法的收支不予办理。 1999年，在我国再次修改的《会计法》中，不仅进一步明确了会计监督的定位，而且在充分吸收、借鉴会计监督理论研究最新成果的基础上，构建了内部会计监督、社会会计监督和政府会计监督”三位一体“的会计监督体系，为在社会主义市场经济条件下的会计监督工作的实施奠定了法律依据。在会计监督体系的构建过程中，人们对会计监督概念有了趋于一致的认识：

　　这就是会计监督包括内部监督、社会监督和政府监督三部分，内部会计监督即单位内部控制系统中的会计监督，是以建立、健全单位内部会计监督制度为中心的内部控制；社会会计监督即实施由社会中介机构、注册会计师执行的审计监督；政府会计监督即由财政、审计、税务、人民银行、证券监管和保险监管等部门在其行政管理职能中所行使的执法监督。

　　我们不难看出，在对会计监督概念的认识经历这样一个过程：

　　——从计划经济条件下的狭义认识到经济转型期间市场经济条件下的广义认识；

　　——从单一的监督主体一一会计机构和会计人员，到多元的监督主体——会计机构和会计人员，任何单位和个人，中介机构和注册会计师，财政、审计、税务、人民银行、证券和保险监管部队

　　一一从单一的监督客体——经济活动和经济业务事项，到多层的监督客体——经济活动和经济业务事项、会计行为和会计工作以及会计资料；

　　——从单一的监督目标一一保证会计记录的合法性、合理性，到多极的监督目标——保证单位经营管理目标的实现、保护单位资产的安全完整、保证会计记录的可靠性和及时提供真实的会计信息、保证单位各项经济活动符合效益原则、保证单位各项经济活动在法定范围内进行。

　　显然，在对会计监督职能的一个长时间的认识过程中，尽管出于在计划经济和经济转型期间以及市场经济条件下，对会计监督含义有很多不尽相同的理解，但是，实质上是一个从狭义的认识向广义的认识的转变，是从单一主体向多元主体、单一客体向多层客体、单一目标向多极目标的转变。虽然在不同的时期对会计监督概念理解的出发点有所不同，但是会计监督狭义和广义概念的形成都为构建我国社会主义市场经济条件下的会计监督体系发挥了重要作用。

　　对企业内部会计监督和会计控制的再认识

　　在内部会计监督、社会会计监督、政府会计监督三位一体的会计监督体系中内部会计监督具有重要的基础地位。由于在会计监督程序中，单位内部会计监督是事前监督和事中监督，是会计监督工作的源头，因此，加强内部会计监督，固实会计监督系统中的基础防线，是企业内部控制管理系统建设的关键。

　　《会计法》对各单位内部会计监督制度问题作出了原则性规定，明确了建立健全内部会计监督制度的法定义务、目标、原则和基本内容。为了加强内部控制，在学习《会计法》的过程中，人们注意到了内部控制过程中的会计监督执行和程序问题。由于长时间来，会计监督职能也被称作控制职能，还有认为会计只有控制而没有监督，由此形成了会计监督与会计控制等同和会计监督即会计控制等不同的理解，这样实际工作中往往造成只有监督而没有控制，或有控制而没有监督的状况，事实上弱化了会计监督与会计控制以及同财务管理活动的统一和制约关系，影响了会计监督职能的全面发挥。笔者认为，就单位内部控制而言，会计监督的执行程序可以把会计监督和会计控制作为两个层次来加以研究。

　　监督是监视、察看与督促，而控制是操纵、驾驭与支配。由于两者功能的区别，在监督和控制的主体和客体确定之后，就可以成为一个问题的两个层面。监督不同于控制，但监督是为了控制。因此，这里我们试在企业内部控制的意义上，对会计监督和会计控制作如下定义：

　　会计监督是会计机构和会计人员按照国家统一的会计制度和有关法规，在会计核算过程中对企业经济活动中所提供的会计事项的合法性、真实性的确认。

　　其直接目的是保证企业会计信息的合法性和真实性

　　会计控制是通过会计工作和利用会计信息，对企业的经济活动提供反馈，使企业的经济活动得以及时调整，使企业所反映的会计事项符合企业的财务预算和计划；实现效益最大化目标。

　　会计信息既是会计监督的对象，又是会计控制的中介。会计监督质量的高低，决定了会计控制的成败。因此，我们认为会计监督和会计控制作为企业会计内部监督的两个方面，构成7以会计信息为核心的两个不同的层次：其一是对形成会计信息的经济活动的合法性进行监

　　督；其二是依据形成的会计信息对经济活动进行合规性控制。合法性监督的依据是国家制定的统一的会计制度和有关法规。合规性控制的依据是真实、有效的会计信息和企业制定的财务预算和财务计划以及有关规定。会计监督着手于每一项具体的会计事项，会计控制却要着眼于整体的会计运作，前者是微观监督，后者是中观监督。因此，我们有必要将会计监督和会计控制作为企业内部控制在会计监督执行主体内部的两道防线来加以认识。

　　但是，会计监督和会计控制在一般企业的财务运作的实际操作中往往是模糊的，为了把会计监督和会计控制作为两个层面来讨论，我们试分析在一般情况下会计部门的监督程序，假设会计内部责任是由会计主管、会计、出纳三方来承担的，那么，第一步是会计主管接到需要办理的（如需要进行货币支付的）财务事项，会计主管需要就会计所提供的当前的会计信息（资金状况）审查该财务事项是否可以确定货币支付。以采购材料为例，会计主管需要根据资金状况决定可以一次性付款或分期付款，或提出延迟采购意见。这是第一层监控一一会计控制。第二步是会计和出纳按照常规程序支付货币，会计人员要保证此项材料采购所及会计资料的合法性和真实性。这是第二层监控—一会计监督。第三步是会计主管按照已完成的此项会计业务，对财务预算和计划中的执行情况作出下一步的预测和判断。在上述例子中。会计主管扼要对下一次的材料采购的资全、数量以及时间，按照预算和计划进行调整和准备，并将调整意见交财务主管。这是第三层监控——会计控制。

　　从而，由上述三步程序一方面形成了以会计监督为中心的会计信息开式系

　　统，同时对内和对外提供会计信息；另一方面形成了以会计控制为主导的会计信息的闭式系统，将会计信息运用于企业内部的财务活动。通过会计监督和会计控制多层监控程序可以构成企业内部控制程序中十分关键的事中控制，并由此提供事先控制信息。

　　对企业会计监督和会计控制目标的再认识

　　通过对企业会计监督和会计控制的认识，我们按照国家统一的会计制度，通过会计监督所确认的真实、有效的会计信息来调控企业经济活动，从而保证企业取得最大效益，理应成为会计监督和会计控制的一致目标。显然，会计信息质量是会计监督和会计控制的焦点，也是统一目标的基点。

　　但是，在现代企业制度确立过程中，企业内部出现了偏离统一目标的现象。随着国家政策的开放和企业委托一代理关系的出现，一方面激活了企业的经济活动，另一方面产生了经济活动中不同的利益阶层。国家、企业所有者和企业经营者都有可以为维护自身利益，而推行符合自身利益的会计政策，所谓“双元控制主体的矛盾”的产生就是基于这样的环境。加上会计监督的依据是国家的会计法规，而会计控制是根据会计监督结果对企业经济活动进行调整，两个层面在局部利益上就可能产生冲突，于是出现了会计监督和会计控制的目标错位，也对会计监督和会计控制分层次的认识产生疑虑。笔者认为，会计监督和会计控制的机制必须包括兼顾国家（公众利益）和企业（所有者和经营者利益）两个方面，把会计监督和会计控制分层次管理有利于国家利益和企业利益的统一。会计监督和会计控制目标的一致性是现代企业发展的必然结果，局部利益上所产生的问题需要在完善现代企业制度和建立健全会计监控机制的过程中加以解决。

　　由于会计监督需要依据国家法律，服务国家，维护公众利益（会计信息使用者），则属于财务会计范畴；而会计控制则是企业授权，维护的首先是企业利益（所有者和经营者），则属于管理会计范畴。因此，就会计监督职能来说，不需要有财务会计监督和管理会计监督之分。我们对财务会计和管理会计在监督职能方面的作用和目的的认识，也应从保证企业资产安全、会计信息真实和企业经济效益最大化的目标出发。在会计信息合法性和真实性这个基点上，财务会计和管理会计的目标同样是一致的。

　　因此，我们可以把会计监督和会计控制的目标确定为保证在国家统一会计制度和有关法规的会计信息指导下的企业经济价值最大化。

　　这样，在企业会计监督和会计控制目标一致性的前提下，企业会计监督的具体目标的执行就有了保证。

　　再认识后的思考

　　本文通过对会计监督概念和对单位内部会计监督的再认识，认为：

　　1）会计监督和会计控制是企业内部会计监督的两个方面，是会计监督执行主体内部管理的两个层次，有必要将会计监督和会计控制作为企业内部控制的两道防线来加以研究。

　　2）会计监督和会计控制目标的一致性是现代企业发展的必然结果，其焦点是企业会计信息的透明度，是企业会计信息向社会公众使用者输出和为企业内部使用者输出的一致性。

　　3）在具体执行财务计划的过程中，严格把好货币收支关是会计监督和会计控制的重点。

　　4）将会计监督和会计控制分层管理，可以构成会计内部责任分工和多层监控的程序，保证事先控制和事中控制的顺利执行。

　　5）在企业会计监督执行主体内部分会计监督和会计控制两个层次来它理，形成会计信息开式系统和会计信息闭式系统的协调运作，对加强会计监督职能是有利的。

　　为了保证会计信息开式系统向企业内部输送的会计信息与向社会输送的会计信息的一致性，保证会计监督和会计控制的目标在宏观意义上和具体操作过程中的一致性，还需要我们以《会计法》为准绳，继续探讨、借鉴、创新，在不断完善现代企业制度，在现代企业法人治理结构的合理制衡中加以解决。