一、内部控制的演进对内部控制的认识，经历了一个逐渐发展的过程。美国的内部控制经历了从内部牵制到二分法、三分法到五分法，日趋完整和深入。内部控制的最初形式是内部牵制，内部牵制以账目间的互核对为主要内容，并实施岗位分离，内部牵制机制在减少错误和舞弊行为上起到了十分重要的作用。随着经济的发展和企业组织规模的扩大，人们发现内部牵制已经越来越不能适应大型企业的需要，因此对内部控制的研究也越发深入，美国注册会计师协会的审计程序委员会于1958年10月该委员会发布的《审计程序公告第29号》将内部控制划分为会计控制和管理控制，这就是内部控制的“二分法”。

　　1988年美国注册会计师协会的审计准则委员会发布《审计准则公告第55号》，该公告以“内部控制结构”代替“内部控制制度”，具体包括三个要素：控制环境、会计制度、控制程序。1996年美国注册会计师协会发布《审计准则公告第78号》（SAS 78），全面接受COSO报告的内容，新准则将内部控制的定义为：“由一个企业的董事会、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及符合适用的法律和法规”。该准则将内部控制划分为五种要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。2003年7月美国COSO委员会颁布了企业风险管理框架的讨论稿，并于2004年4月颁布正式稿。将企业风险管理的构成分为内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控等八个相互关联的要素，各要素贯穿在企业的管理过程之中。如下表所示：

　　表一内部控制“八要素”

　　内部环境企业的内部环境是其他所有风险管理要素的基础，为其他要素提供规则和结构，内部环境包括董事会和经理层。

　　目标制定管理者在确定对目标的实现有潜在影响的事项之前，必须首先确定企业的目标，这样才具有方向性。

　　事项识别企业风险是对企业有负面影响约事项，这就要求管理者对其进行评估和反应。对企业有正面影响的事项，即可以是企业的机遇，也可以是企业抵消风险的事项。

　　风险评估风险评估可以使管理者了解潜在事项对企业目标实现的影响。管理者应从风险发生的可能性和影响对风险进行评估风险反应风险反应可以分为规避风险、减少风险、共担风险和接受风险四类，选定某一风险反应方案后，管理者应在残存风险的基础上重新评估风险。

　　控制活动控制活动是帮助保证风险反应方案得到正确执行的相关政策和程序，通常包括两个要素：（1）确定应该做什么的政策（2）影响该政策的一系列程序。

　　信息和沟通这里的信息和沟通是指广义上的沟通，包括企业内自上而下、自下而上以及横向的沟通。

　　监控企业可以通过持续监控和个别评估两种方式对风险管理进行监控，另外监控还包括对企业风险管理的记录。

　　二、内部控制与企业组织结构演变的相互共生性

　　企业成长的过程实际就是一个不断变革的过程，在这个不断变化的过程中，内部控制也应当不断变化，否则必然会使企业从内部开始失控，最终导致整个企业在竞争中失利，遭到市场的淘汰。下文拟从组织成长角度结合企业组织结构变革研究内部控制与其相互共生性。

　　在企业组织成长过程中，组织变革总是存在的，根据企业处于的环境和对组织结构的要求，我们可以清楚的知道什么时候应当采取什么样的内部控制制度。企业组织只要打算促进业务的发展，就要首先从内部抓起，对内部控制、组织结构、战略决策和企业行为进行变革，为企业对外的行为打下强有力的基础。葛雷纳1972年发表了著名的论文《组织成长过程中的演化与变革》，在这篇文章中，葛雷纳概述了每个成长阶段的特征，为管理者提供一个预测变革危机、管理变革危机的框架模型。他强调说：企业经营的过程中之所以不存在安全区，这是因为经济危机就像一个正在成长的孩子，每次危机均有不相同的特征，本文接受这一观点，笔者认为，每次危机皆表示企业发展的一个阶段，每一阶段都要进行相应的组织变革，相对应的就是不同的阶段，需要有不同的内部控制制度与之相适应，下表初步表示出了内部控制与组织变革的相互共生性的框架。如下表所示：

　　表二：内部控制与组织变革的相互共生性企业发展阶段特点危机与之适应内部控制第一阶段企业起步，重点在于产品在市场上求生存，组织是非规范化和非官僚制的，组织决策灵活用非正式规则来约束组织成员的方式容易导致混乱，组织运作的效率降低大多数企业没有考虑内部控制，或者没有足够的经验来采取有效的内部控制制度第二阶段企业组织进入到一个持久成长的阶段，此时企业在制度化过程中有效地运作着自主权危机，即低层管理者开始在他们作用的范围内获得自信并希望有更大的自主权企业此时会采取适当的分权措施，必然要求采取相应的内部控制措施，但由于企业自身的局限性，目前只能采取内部会计控制。

　　第三阶段高层管理者通过委派代表建立分权组织，充分调动基层部门人员的积极性与创造性，使组织进入新的成长阶段由于授权而导致企业管理者对“失权”的恐惧，产生控制权危机企业此时会内部管理控制加强，内部控制内容扩展为内部控制制度第四阶段随着组织规模的扩大，组织越来越依赖制度和规则章程的作用，组织于是进入规范化阶段通过协调推动企业增长与官僚作风的危机。缺乏有效的沟通和信任感，企业组织因缺乏“人性”而逐渐失去创新的活力与生机。风险管理要求增强：五要素或八要素，此时的内部控制包括五种要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。

　　第五阶段随着企业规模的扩大和年龄的增长，官僚习气逐步浓厚不确定性与未知，出乎意料将是新危机的特征，随时都有可能爆发。此时内部控制失效以上表格给出了内部控制与组织变革的相互共生性变化框架，对之详细分析如下：

　　1、第一阶段：这多发生在企业创立之初，此时企业正处于起步阶段，其工作重心是能在市场上站住脚，产品能在市场上打开销路。这时通常企业组织的规模一般都比较小，企业组织内部比较简单，领导和员工往往能够上下一心，组织是非规范化和非官僚制的，组织决策灵活，企业组织充满活力和创造力。在企业创始人的带领下一般能得到较快的发展。

　　危机：领导的必要性。随着组织的成长员工的增多，只靠以前的那种简单的组织结构越来越不能适应企业的发展，反而会导致企业内部管理的混乱。此时，企业组织内部矛盾逐渐增多，组织运作的效率降低，这就是企业组织第一次遇到危机，即领导的危机。应对危机的方法就是进行第一次组织变革，所有权与经营权相分离，企业主需要寻求专业经理人来管理自己的企业。

　　与之相适应的内部控制：在此阶段大多数企业由于刚刚起步而没有考虑内部控制，或者没有足够的经验来采取有效的内部控制制度。这是基于以下两个基本设想：（1）二个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的；（2）二个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理的，内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊行为，这种初始的内部控制思想非常适合第一阶段的公司的这种组织结构。

　　2、第二阶段：通过指导而成长与自主危机阶段。如果上一阶段的危机得到有效解决，那么组织将更加正规化，目标也逐步明确，为了更好的提高效率。企业必会向分工化方向发展，并建立了一系列组织规范与制度，每个成员都能感受到自己是集体中的一员。，此时企业组织进入到一个持久成长的阶段。尽管如此，组织的沟通与控制基本还是非规范的此时企业在制度化过程中有效地运作着。

　　危机：自主权的危机。随着企业进一步的成长，如果新的管理阶层成功了，那么低层次的雇员就会逐渐发现他们越来越受到束缚。尤其随着基层管理者对市场和技术方面知识的掌握，他们将不会满足当前这种权力状况，必然要求进行新一次组织变革，因为他们确信自己在公司新的组织结构中会发挥更大的作用。如果此时高层管理者不想放弃其职责时，第二次危机即自主权危机就会发生。解决第二次危机的方法就是授权，此时组织结构变革的方向就是寻找一种使组织的所有组成部分都能联系和协调在一起得组织结构。

　　与之相适应的内部控制：当企业采取适当的分权措施，进行组织变革的同时，必然要求采取相应的内部控制措施，否则整个企业容易陷入一片混乱之中。但由于企业自身的局限性，目前只能采取内部会计控制。

　　根据控制论的一般原理，会计控制应当采用闭环控制方式，并且应采用信息反馈程序进行控制。该过程一般包括三个基本步骤：（1）确定目标；（2）衡量成效；（3）纠正偏差。先由管理部门确定目标，并将其输入被控制过程；然后对被控制过程的实际成效与标准进行比较，确定差异；将差异输入控制系统转换成补救行动重新输入被控制过程，以平衡偏差。

　　3、第三个阶段：通过授权推动企业增长与控制权危机阶段。高层管理者通过委派代表建立分权组织，这样企业组织可以将规模优势和灵活性结合起来，充分调动基层部门人员的积极性与创造性，使组织进入新的成长阶段。

　　危机：控制权的危机。在第二阶段用授权解决了自主权危机，授权在增加员工参与意识、自主意识的同时，也引发了矛盾的产生。这就是控制权危机，因为管理者对分权产生了恐惧，他们害怕失去手中的权力，于是组织出现了第二次危机——控制权的危机。

　　与之相适应的内部控制：企业此时会内部管理控制加强，内部控制内容扩展为内部控制制度。

　　4、第四阶段：通过协调推动企业增长与官僚作风的危机。企业经过了上面三个阶段的发展，规模已经逐步扩大，组织层级也逐步增多，此时企业的运转不再依靠某一个人了，而是靠制度和规则章程的作用，此时组织于是进入规范化阶段。高层管理者制关注企业战略和远景等重大问题决策，而企业的日常程序化经营则留给中层管理者。企业的各个部门严格规范按照制度办事，使组织效率得到提高。

　　危机：官僚作风的危机。随着企业运转的规范化和制度化，一方面效率可以得到保障，但随之而来的就是制度和规程的繁多且杂乱可能会束缚中层管理者和员工的自主性和创新性。由于制度在企业运转中的巨大作用，企业组织部门与部门之间、员工与员工之间的沟通也会逐步减少，企业此时会出现一种缺乏“人性”的情况，逐渐失去创新的活力与生机，官僚习气逐渐盛行，组织慢慢变的僵化而呆板。这样，官僚作风危机就出现了，解决的方法就是沟通和合作。

　　与之相适应的内部控制：风险管理要求增强：五要素或八要素，此时的内部控制包括五种要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。具体情况上文已经在做出详细分析。

　　5、第五个阶段：通过配合推动增长与未知危机阶段。随着企业规模的扩大和年龄的增长，官僚习气逐渐盛行，组织慢慢变的僵化而呆板，就要加强部门与部门、员工与员工之间的交流，培育一种相互信任和协作的氛围，增强团队精神。要加强信息的流通和交流，创造一种知识共享的机制与氛围，增强企业组织的“人性”的一面，把企业变成一个学习型组织，以此激发组织人员的工作积极性与创造性，从而提高组织效率。

　　危机：不确定性与未知，出乎意料将是新危机的特征，随时都有可能爆发，需要组织积极、主动地变革，千万不要讳疾忌医，对付这种危机，预防比治疗更重要。

　　与之相适应的内部控制：此时内部控制往往是失效的。

　　参考文献：

　　1、张国康等：《内部控制制度》，立信会计出版社，2003年版

　　2、郑红涛：《企业内部控制精要—整体框架？制度设计？测试评价》，中国财政经济出版社，2003年版

　　3、徐政旦等：《内部控制理论》，中国审计出版社，1996年版

　　4、（美）斯蒂芬。P.罗宾斯：《管理学》，中国人民大学出版社，2000年版