[摘要]非货币性交换准则对换入资产采用公允价值计量的条件、公允价值计量基础的选择和入账成本的计量方法进行了规范，但对入账成本计量方法的规定却存在问题，需要予以改进。

　　[关键词]非货币性资产交换；计量方法；公允价值；入账成本

　　一、非货币性交换准则的计量方法概述

　　非货币性资产交换准则第三条对换入资产入账成本的计量方法进行了规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”

　　上述规定的逻辑不太清晰，为了便于理解和认识其中存在的问题，笔者将其分为三部分表述：

　　第一部分，规定了使用公允价值属性计量换入资产入账成本的条件。即“交换具有商业实质”并且“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”。

　　第二部分，规定了对换入资产的公允价值进行计量的方法的选择：一是如果换出资产的公允价值能够可靠计量并且换入资产的公允价值不能可靠计量，或者换出资产的公允价值和换入资产的公允价值都能可靠地计量，以换出资产的公允价值为基础(间接计量换入资产的公允价值)；二是如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值能够更加可靠地计量，以换入资产的公允价值为基础(直接计量换入资产的公允价值)。

　　第三部分，规定了换入资产的入账成本的计算方法，即“以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”。具体来说。如果以换出资产的公允价值为基础，换入资产的入账成本=换出资产的公允价值+换出资产的销项税额；如果以换入资产的公允价值为基础，则换入资产的入账成本=换入资产的公允价值+换出资产的销项税额。这里作了简化假设。就是不存在增值税以外的税费。

　　第三部分“以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”在一般情况下是错误的，只有在特殊情况下才是正确的。下面举例予以说明并在此基础上提出改进建议。

　　二、非货币性资产交换准则计量方法存在的问题

　　[例1]甲公司和乙公司均为一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。甲公司用一批库存商品与乙公司的一台设备交换。假定库存商品的账面价值为8 000元，公允价值和计税价格均为10 000元，甲公司应支付增值税销项税额为1 700元。假定设备的公允价值为12 000元，账面净值为13 000元。无妨假定乙公司换出该设备不需交纳增值税，该项交易具有商业实质。

　　(一)甲公司的会计处理

　　1 以换出资产的公允价值为基础

　　如果以换出资产的公允价值为基础，则换入设备的入账成本应当是10 000+1 700=1 1 70D元。有关会计分录如下：

　　借：固定资产——设备 11 700

　　　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)1 700

　　　　　　主营业务收入 10 000

　　借：主营业务成本8 000

　　　　贷：库存商品 8000

　　按照准则进行会计处理能够反映经济业务的实质，“以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”是正确的。

　　2 以换入资产的公允价值为基础

　　如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值能够更加可靠地计量，则应当以换入资产的公允价值为基础，换入资产的入账成本为12000+1700=13700元。有关会计分录如下：

　　借：固定资产——设备 13 700

　　　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

　　　　　　主营业务收入(13 700—1 700) 12 000

　　借：主营业务成本8 000

　　　　贷：库存商品8 000

　　这样会计处理的结果是固定资产的入账成本超过了其公允价值，设备的公允价值明明是12 000元，而入账成本却是13 700元。采用公允价值计量属性来计量换入资产的入账成本，为什么得到的结果却不是其公允价值？根本原因在于第三条规定“以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”存在问题。既然换入资产的公允价值能够更加可靠地计量，就应当直接以其公允价值作为入账成本，为什么还要再加上“应支付的相关税费”？

　　“以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”导致换入资产的入账成本超过了其公允价值，从而也虚增了当期损益。可见，在这种情况下准则的规定是错误的。

　　(二)乙公司的会计处理

　　1 以换出资产的公允价值为基础

　　如果以换出设备的公允价值为基础，乙公司没有支付相关的税费。则换入存货的入账成本应当是换出设备的公允价值12 000元。有关会计分录如下：

　　借：库存商品 12 000

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700

　　　　贷：营业外收入 13 700

　　借：营业外支出 13 000

　　　　贷：固定资产清理 13000

　　借：固定资产清理 13 000

　　　　贷：固定资产 13 000

　　由此算出的固定资产清理损益为13 700-13 000=700元，但是按照设备的公允价值12 000元、账面净值13 000元，固定资产清理应当发生损失1 000元。按准则的规定进行会计处理，损益多出1 700元，其原因在于库存商品和应交增值税(进项税额)合计入账成本应当是换出资产的公允价值12 000元，按照准则的规定则多计了库存商品的成本1 700元，从而多计了营业外收入1 700元，最终导致虚增当期损益1 700元。

　　2 以换入资产的公允价值为基础

　　由于乙企业没有支付增值税，所以换入存货的入账成本为10 000元，有关会计分录如下：

　　借：库存商品 11 000

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700

　　　　贷：营业外收入 11 700

　　借：营业外支出 13 000

　　　　贷：固定资产清理 13000

　　借：固定资产清理 13000

　　　　贷：固定资产 13000

　　会计处理正确反映了非货币性资产交换的实质，在这种下情况下准则的规定不存在问题。

　　通过上述例题的研究，我们看到准则规定的计算换入资产入账成本的方法，在有些情况下是正确的，在有些情况下是错误的。下面探讨问题产生的原因并提出改进建议。

　　三、对非货币性资产交换准则计量方法的改进

　　笔者只考虑与非货币性资产交换相关的增值税，其他相关的税费予以省略。非货币性资产交换的一个基本假设是“等价交换”，即双方交换的资产价值相等。这里的资产包括参与交易的全部资产，具体来说包括“非货币性资产+少量的货币性资产+销项税额”。对“销项税额”作为参与交易的资产理解起来确实有点困难。但是这是认识准则所存在的错误和对准则进行改进的关键。“销项税额”是换出非货币性资产应支付的相关增值税。这是企业承担的义务，因此。企业换出非货币性资产的价值应当再加上“销项税额”，企业换出的非货币性资产的价值是“换出资产的公允价值+销项税额”。不考虑补价，等价交换假设表现为如下方程：

　　换出资产的公允价值+换出资产的销项税额=换入资产的公允价值+换人资产的进项税额

　　在这个等式中，“换出资产的销项税额”和“换入资产的进项税额”两项是由税法决定的。有增值税专用发票作为凭证，是可以获取的信息。如果“换出资产的公允价值”、“换入资产的公允价值”这两个数据只能得到一个，则可以利用这个方程来推算另一个公允价值。

　　如果“换出资产的公允价值”、“换入资产的公允价值”这两个数据都可以得到，将其代入上述方程。如果方程两边不相等，说明这两个公允价值至少有一个是不可靠的。这时就需要判断哪一个更加可靠，比如“换入资产的公允价值”更加可靠，则可以利用上述方程推算“换出资产的公允价值”。

　　可见，计量换入资产的公允价值的方法有两种。间接计量法：在已知换出资产的公允价值下。利用上述方程推算换入资产的允价值；直接计量法：采用间接计量法以外的方法获取公允价值。间接计量法的计算公式如下：

　　换入资产的公允价值：换出资产的公允价值+换出资产的销项税额-换入资产的进项税额

　　如果换入资产的进项税额单独核算，则换入资产的入账成本应当等于其公允价值，因此，准则规定的计算换入资产入账成本的方法应当修正为：

　　(A)换入资产的入账成本=换出资产的公允价值+换出资产的销项税额-换入资产的进项税额，当采用间接计量法；

　　(B)换入资产的入账成本=换入资产的公允价值，当采用直接计量法。

　　准则规定的计算公式是：

　　(c)换入资产入账成本=换出资产的公允价值+换出资产的销项税额，当采用间接计量法；

　　(D)换入资产入账成本=换入资产的公允价值+换出资产的销项税额，当采用直接计量法。

　　将(C)与(A)比较，可以看出(C)只有在“换入资产的进项税额=O”时才是正确的，否则，将多计换入资产的入账成本；将(D)与(B)比较，可以看出(D)只有在“换出资产的销项税额=0”时才是正确的，否则，将多计换入资产的入账成本。这说明了准则规定的计算换入资产入账成本在这些特殊情况下是正确的，而在一般情况下是错误的。

　　如果换入资产的进项税额不单独核算，计入换入资产的入账成本，则换入资产的入账成本应当等于其公允价值再加上换入资产的进项税额。准则规定的计算公式(C)是正确的，但(D)是错误的，不再赘述。

　　下面举例说明运用公式(A)或(B)计算换入资产的入账成本并进行相应的会计处理。

　　[例2]甲公司和乙公司均为一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。甲公司用一批库存商品与乙公司的一批材料交换。假定库存商品的账面价值为8 000元，公允价值和计税价格均为10 000元。甲公司应支付增值税销项税额为1 700元。假定乙公司的材料的公允价值和计税价格均为12 000元，乙公司应支付增值税销项税额为2 040元。假定该项交易具有商业实质。

　　1 间接计量法

　　换出的库存商品的公允价值10000元更为可靠，采用间接计最法计算换入资产的公允价值，换入资产的入账成本=10000+1 700-2 040=9 660元(依据公式A)。作如下会计分录：

　　借：原材料 9660

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 2 040

　　　　贷：应交增值税(销项税额) 1 700

　　　　　　主营业务收入 10 000

　　原材料的入账成本是以换出商品的公允价值为基础，重新估算的更为可靠的公允价值。

　　2 直接计量法

　　换入资产的公允价值12 000元更为可靠。直接采用换入资产的公允价值作为入账成本(依据公式B)。这也说明甲公司原估计的库存商品的公允价值可靠性不高，以换入资产的公允价值为基础重新估算换出资产的公允价值=12 000+2 040-1 700=12 340元。作如下会计分录：

　　借：原材料 12000

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 2 040

　　　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

　　　　　　主营业务收入 12 340

　　主营业务收入反映了更为可靠的换出库存商品的公允价值。