【摘要】医院会计制度的改革不仅仅只是一种演变，而且是一种适应医疗卫生体制的改革发展、不断弥补自身缺陷的动态过程。文章从新医改的基本方向、思路和政策框架出发，研究新医改对现行医院会计制度及其改革将产生的有关重要影响，提出有关建议。

　　【关键词】医疗卫生体制；医院会计；改革

　　任何一项制度都是在特定的社会经济背景下颁布实施的，医院会计制度也是如此。由于现行医院会计制度是十几年前制定的，这十余年来医院面临的外部政治经济环境和内部管理环境等发生了很大变化，医院经济业务活动也呈现出复杂多样的形势，医院会计制度逐渐显现出在适用范围、会计科目、会计核算、会计报告等方面的设计缺陷和滞后。对医院会计制度改革的呼声越来越高，财政部、卫生部等主管部门已多次组织相关问题研讨，改革的步伐也正在有序推进。

　　当前，《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》和《医药卫生体制改革近期重点实施方案(2009-2011年)》已正式发布，相关医改配套文件也正在陆续出台。此次新的医药卫生体制改革(以下简称新医改)是我国医药卫生改革发展中具有里程碑意义的一件大事。新医改集中体现了党的十七大精神，始终贯穿公共医疗卫生公益性这条主线，首次提出“把基本医疗卫生制度作为公共产品向全民提供，实现人人享有基本医疗卫生服务”，这是我国医疗卫生事业发展从理念到体制的重大变革。“积极稳妥开展公立医院改革试点”，这是深化医药卫生体制改革的核心内容之一，也是解决群众反映强烈的看病就医问题的重点环节。

　　毫无疑问，新医改的基本方向、思路和政策框架，对现行医院会计制度及其改革将产生重要影响。

　　一、新医改关于公立医院改革和多元化办医的要求，对现行《医院会计制度》的适用范围产生重要影响

　　(一)现行《医院会计制度》适用范围凸显局限性

　　现行的《医院会计制度》是财政部、卫生部根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，结合我国医院的复杂经济运行特点(医院具有融社会福利业、事业、服务业、商业、物流等多个行业经济运行特点为一体的复杂经济运行特征)，于1998年11月17日颁布，并于1999年1月1日实施的。其目的是为了适应社会主义市场经济体制下卫生事业改革与发展的需要，规范和加强公立医院的会计核算和报告工作。实践证明，现行医院会计制度在加强公立医院财务管理，规范会计核算行为，提高会计信息质量方面起到了重要作用。

　　现行《医院会计制度》第一部分“总说明”的第二条明确规定：“本制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医疗机构”。这主要从当时特定历史环境下所有制角度下考虑的(非公立医院几乎没有)，并没有考虑非公立医院的适用制度情况。随着社会经济的发展，尤其近十年来一大批非公立、非公有制医院应运而生，民间或慈善机构兴办的医院越来越多，这些医院执行什么样的会计制度，目前尚无明确规定；更由于现行《医院会计制度》本身的成本意识不强、行政事业色彩过浓等客观原因，也无法参照执行。

　　另外需要研究分析的情况是：(1)2004年8月18日财政部印发《民间非营利组织会计制度》，对民间非营利组织(包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等)进行了制度规定。有理论界曾认为民间非营利医院可以参照该会计制度执行，但现实是医院业务流程与运作机理具有特殊性，该制度与医院类会计制度相差太大，根本无法体现医疗成本特性及行业特点，民间非营利医院无法适用，因此实务界基本不采用。(2)营利性医疗机构按照卫生部、国家中医药管理局、财政部、原国家计委于2000年7月18日联合颁布的《关于印发《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》的通知(卫医发〔2000〕233号)规定》，执行企业财务会计制度。从现实执行效果来看，营利性医疗机构已普遍采用企业财务会计制度。

　　(二) 新医改有关内容对现行《医院会计制度》适用范围产生直接影响

　　1.公立医院改革内容对现行《医院会计制度》适用范围带来的直接影响

　　新医改核心内容之一，是“积极稳妥开展公立医院改革”。“建立政府主导的多元卫生投入机制”、“推进公立医院改革试点”、“积极稳妥推进部分公立医院改制”。政府重点办好体现公共服务职能和公益性质、满足群众基本医疗服务需求的医疗卫生机构、代表区域先进医疗技术水平的医院(含中医院)和传染病医院等，其他公立医院将转型为社区卫生机构或转制为社会资本参与或兴办的医疗机构。即在确定了需要保留的公立医疗机构的数量和规模后，其余的公立医院进行转制改革，吸收社会资金，采取重组、联合、兼并、转让国有股权、股份制等多种形式改制改造成社会非营利或营利性医疗机构。通过有计划、有步骤地引导社会资本，将对资源闲置严重、功能重叠明显和布局不合理的公立医院进行规范化改制，建立以国有国办为基础、以非营利性医疗机构(国有、民营、股份制等)为主体，个体和私有医疗机构为补充，公立、私立和国有民营等多种所有制并存的多元化社会办医格局，将促进医疗机构的有序竞争，有利于提高卫生资源利用效率，最大限度地调动所有者、经营者、管理者和医务人员的积极性，以保证人民群众获得安全、有效、方便、价廉的基本医疗卫生服务，满足人民群众多层次、多样化的健康需求。

　　公立医院转制后带来新的问题：由于现行医院会计制度只适用于单纯的公立医院，因此公立医院转制后(尤其是国有股份的非营利性医疗机构)也已经不能再适用现行医院会计制度，它们的会计模式将何去何从？这对现行医院会计制度的适用范围提出了很大的挑战。

　　2.社会资本参与或举办医疗卫生机构内容对现行《医院会计制度》适用范围带来的直接影响

　　新医改明确鼓励社会资本举办医疗卫生机构，支持和发展非公立医疗卫生：“鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业”、“鼓励社会资本依法兴办非营利性医疗机构”、“依法加强对社会力量办医的监管”等，鼓励、支持和引导国内外自然人、法人以其所拥有的资金、技术、管理等举办非营利性或营利性医疗卫生机构，参与公立医院机构改制。

　　社会资本参与医疗卫生发展，将逐渐形成多元化社会办医格局，社会资本将在未来一段时间内参与举办医疗卫生机构、公立医院改制方面成为重要的资本组成部分，发挥重要作用。因此在医院会计制度中准确恰当地确认、计量、报告社会资本及其权益成为必然要求。

　　同样，对现行医院会计制度的适用范围单一性提出了挑战。

　　二、新医改关于体现公益性的要求，对现行医院会计制度产生重要影响

　　新医改明确提出：“从改革方案设计、卫生制度建立到服务体系建设都要遵循公益性的原则”、“坚持公共医疗卫生的公益性质”；“对公立医院承担的公共卫生任务给予专项补助，保障政府指定的紧急救治、援外、支农、支边等公共服务经费”等；社会资本举办的医疗机构在准入、科研立项、继续教育、医疗保险定点以及在完成政府指令性任务获得补偿方面，与公立医疗卫生机构享受相同的政策待遇。

　　新医改关于体现公益性的要求，对现行医院会计制度缺乏公益性会计科目、缺乏对固定资产的公益性资本化设计及其改革均提出了要求和挑战。

　　(一)现行医院会计制度缺乏公益性会计科目

　　现行医院会计制度在体现公益性方面存在明显缺陷：缺设体现公益性类会计科目，不能提供任何医院公益性质的会计信息。实际上，医院尤其是非营利性医院(无论是公立还是多种所有制的)具有承担救助“三无病人”、社会公共事故抢救、国家自然灾害抢救的职业责任(比如非典、地震、有毒奶粉等公共卫生事件发生后，医院先按统一指令性任务对病人进行抢救和义务垫付)，而且所承担的社会责任尚未形成有效责、权、利相对称的补偿机制。

　　实际上，对医院来说设立公益性类的相关会计科目(如公益性支出、公益性补助)以区别一般意义的业务收支、财政拨款收支，能够有效地体现其公益性，具有明显的实际意义。

　　(二)现行医院会计制度缺乏对固定资产的公益性资本化设计

　　一方面没有建立合理的公益性补偿机制，但另一方面绝大多数公立医院实际上还占有和使用社会公益性的公共资源(如专项财政拨款、各级政府拨付的专项补助及横纵向课题等)。使用这些公共资源进行医院建设、购置急需的医疗仪器等是普遍现象。现行医院会计制度对固定资产的基本处理方法是：借记有关“支出”、贷记“银行存款”等；同时借记“固定资产”、贷记“固定基金”；规定对固定资产不计提折旧，但计提修购基金，借记“医疗或药品支出”、贷记“专用基金——修购基金”。

　　其缺陷是显而易见的：一是表面上看固定资产折旧和修购基金都是按照固定资产原值的一定比例提取，并计入当期费用，解决了财务成果的真实性问题，但对医院财务状况实质影响却不同：缺少“累计折旧”科目，固定资产账面价值虚增；按固定资产原值的一定比例提取修购基金，造成重复列支相关费用；结果使得财务成果失真，医院资产账面价值严重不实，给政府部门提供错误信息。二是由于现行医院会计制度对资本化和费用化不进行区分，对医院占据的公益性公共资源(如专项财政拨款、各级政府拨付的专项补助及横纵向课题等)没有资本化处理设计，更不能提供占据和使用相关公益性资源的会计信息。三是对医院固定资产改良、大型维修等后续支出无核算规定，管理空白。这也是普遍存在的突出问题，造成后续的大量后续支出(包括财政专项、医院自筹资金等安排的)直接列作费用支出，没有进行合理的资本化设计。

　　另外，需要研究分析的情况是：当前针对此问题的主流解决思路是，参照国际惯例和企业会计，将计提修购基金改为计提固定资产折旧。具体修改包括设立“累计折旧”科目、取消“固定基金”科目和“专用基金”科目中的“修购基金”明细科目。显然，增加“累计折旧”科目作为“固定资产”的备抵项目，能够真实准确反映资产的价值；取消一次性列支的设计，改为按一定方法(如按预计使用寿命年限)计提折旧时分期分摊支出，避免了重复性列支；使用人能够正确理解有关信息，获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用人作出相关决策。但带来的新问题：一是当医院使用专项财政拨款等公益性资源时，由于没有支出科目，无法冲销“财政专项收入”科目，无法正确反映当年该项经费或预算的执行情况而只能被迫将收入转入结余科目，虚增结余造成不真实；二是仍然没有解决医院占据的公益性公共资源资本化问题。

　　三、新医改关于医药逐步分开，对现行医院会计制度的医疗药品核算产生重要影响

　　新医改明确：“推进医药分开，逐步取消药品加成”、“要改革药品加成政策，实行药品零差价率销售”、“不得接受药品折扣”、“积极探索医药分开的多种有效途径”、“增设药事费，纳入基本医疗保险报销范围”、“医院由此减少的收入或形成的亏损通过药事服务费、调整部分技术服务收费标准和增加政府投入等途径解决”等。

　　现行医院会计制度设有“医疗收入”、“医疗支出”、“药品收入”、“药品进销差价”、“药品支出”等科目分别进行医疗和药品收支核算。其突出问题：一是以药补医现象突出。按照现行医院会计制度的会计处理后的普遍现象是，药品实行一定的加成率后收支产生盈余，但医疗收支亏损，在政府相关补偿机制尚未健全的情况下，医院以药品结余弥补医疗亏损情况严重，在一定程度上加剧多开药、开贵药的逐利行为和医院运行机制的扭曲；二是医疗药品的收支核算不配比。医院各类收支核算应遵循的基本原则之一为配比原则。所谓配比，即将相关联的费用配合在一起，使得费用一般在其相关联的收入实现期间确认入账，同时可决定由此产生的收益。因此，在确认费用时，首先要考虑的就是费用与收入在经济性质上的一致性，或费用与收入之间是否存在直接的因果联系。按照现行的医院会计制度，医疗人员成本全部计入医疗支出，医疗人员在药物治疗过程中通过甄选药品、开具医嘱所体现的药品知识价值没有任何技术方法和渠道在药品支出中反映，而药品核算仅仅作为商品(药品)流通会计加上工业会计的制造费用、管理费用分摊成本的简单模式计算收支，因此医务人员的成本(或知识价值)没有任何体现，造成药品收支不配比，医疗支出过度放大；三是管理费用简单按医疗和药品人员比例进行分摊的方法缺乏合理性。

　　因此，新医改推进医药分开、改革药品加成政策对现行医院会计制度产生重要影响：一是实行药品零差价率销售后，现行医院会计制度的“药品进销差价”科目将作废；二是增设药事费并一定程度弥补医院收入减少或亏损，医院会计制度改革中应新设有关会计科目及进行核算规定等；三是“以药养医”的核算结果不再出现，医院运行机制将大有改善；四是医院提供的各类会计信息将更加真实充分，为政府统计分析医疗费用、制定医疗价格、财政补偿提供重要参考。

　　四、新医改关于医疗服务成本测算的要求，对现行医院会计制度缺乏成本核算产生重要影响

　　新医改明确提出：“定期开展医疗服务成本测算，科学考评医疗服务效率”、“加强成本核算和控制”等。

　　现行医院会计制度在成本核算方面的明显缺陷：会计科目中未设置成本类科目；成本与费用的界限不清楚，所有发生的成本、费用都计入支出类科目；成本范围过于笼统和简单，口径归集、计算方法、分配标准等不明确，缺乏统一的要求和规则；由此造成实际工作中各医院成本核算口径不一致、随意性较大，成本信息缺乏可比性；医院成本核算缺乏统一标准，尚未形成体系；难以满足政府部门考评医院绩效的需要。另外，许多医院还承担着大量的教学、科研工作，因为没有专门的科目核算，这部分的成本费用往往包含在医疗成本中，也是一个需关注的问题。

　　因此，新医改推进医疗服务成本核算和控制将对现行医院会计制度改革产生重要影响：⑴提高成本核算意识，树立成本控制理念；⑵对会计科目进行相应改革，设立成本类科目；⑶严格各类成本与费用范围、界限，统一核算口径；⑷建立统一标准的核算体系，加强成本信息的可比性。

　　五、新医改实施后医院运行机制的改变对现行医院会计制度产生重要影响

　　新医改明确提出：“深化运行机制改革”、“建立和完善医院法人治理结构，明确所有者和管理者的责权”、“形成有责任、有激励、有竞争、有活力的机制”。新医改实施后医院将在筹资、运营、投资方面更加灵活。

　　现行医院会计制度的缺陷：虽然设置了“对外投资”会计科目，但核算方法简单，对于控制、共同控制、重大影响的权益没有区分，也未区分必要投资后续计量方法(成本法、权益法或相应转换核算)，因此局限性很大，不能及时准确地计量和反映医院的投资变化及权益。

　　因此，新医改实施后在医院的“对外投资”方面对现行医院会计制度提出了新的要求。

　　六、高度配合新医改，深化医院会计制度改革的相关建议

　　(一)改革扩大适用范围，制定《非营利性医疗机构会计制度》

　　如前文所述，新医改关于公立医院改革和多元化办医的要求，主旨是为了营造医疗行业相互促进而相互竞争、政府管办分开、通过购买服务提供多层次、多样性医疗服务需求的格局。事实上，此次医改推动“非公医疗机构的发展将有助于推动传统意义上的政府与医院之间的行政隶属关系逐渐弱化，推动政府加强对医疗机构的监管”。因此，现行《医院会计制度》适用公立医院的情况已不适应形势的需要。

　　从长远趋势看，有关主管部门(财政部、卫生部等)应当致力于制定发布一套符合当前保留的公立医院、公立医院改制后的国有或多种所有制非营利医院、社会资本参与或兴办的非营利性医院之需要的会计制度。这是第一需要、首当其冲的任务。其主要原因是，一是填补了公立医院改制后适用会计制度的空白，这是公立医院改革的需要。二是按照社会发展要求，社会资本参与医疗行业准确、恰当反映的需要。

　　至于营利性医院，完全可以使用新企业会计制度，照章纳税。国外医院的经验证明(比利时等欧洲医院完全使用企业会计制度，进行企业化运作；新加坡的国立保健集团和新保集团旗下所有的公立改制为营利性医院后均使用企业会计制度，运行良好)，公立医院改制后的营利性医院以及其他所有制的营利性医院完全适用企业会计制度。

　　(二)体现公益性，增设公益性会计科目、创新设计固定资产的公益性资本化方式

　　增设公益性会计科目：在区分了营利、非营利基础上，在非营利医院会计制度中需要设立单独公益性科目，如增设“公益性支出”、“公益性收入”会计科目，以准确衡量其承担的责任、义务；同时在公益性科目的归集下，有助于政府合理测算其承担公共服务的补偿。

　　创新设计固定资产的公益性资本化方式：一是设立“累计折旧”科目、取消“固定基金”科目和“专用基金”科目中的“修购基金”明细科目；二是进一步进行创新和修正，设立“公益性资本”(净资产类)，与“财政专项支出”配套借贷使用并进一步以该笔“财政专项支出”对应冲销配比的“财政专项收入”，能够非常有效地同时解决“财政专项收入”对应冲销科目以及结余不真实问题和正确反映医院占据的公益性公共资源资本化问题。

　　还需对固定资产后续支出区分资本化和费用化：后续支出的处理原则为，与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确定条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；涉及公益性资金来源的，进一步按以上创新方式进行资本化设计；与固定资产有关的修理性费用等后续支出，不符合确认条件的，应当计入当期损益。

　　(三)改革相关医疗、药品业务的会计科目和核算方式

　　实行药品零差价率销售后，取消“药品进销差价”科目；增设药事费并一定程度弥补医院收入减少或亏损，规范核算内容；加强规范医疗、药品核算及相关会计信息。

　　(四)提高成本核算意识，建立统一标准的成本核算体系

　　对会计科目进行改革，设立成本类科目；统一规范各类成本与费用范围、界限，统一核算口径；建立统一标准的核算体系，加强成本信息的可比性。

　　(五)改革“对外投资”会计科目的核算体系

　　借鉴企业会计制度关于投资会计处理的思路，首先，区分债券投资和股权投资，其次，在初始计量方面区分合并(进一步再区分为统一控制下控股合并与非统一控制下控股合并)和非合并，第三，在后续计量方面区分采用成本法、权益法以及相互转换的核算，及时准确地计量和反映医院的投资变化及权益。

　　【参考文献】

　　[1] 《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》[N].2009-3-17.

　　[2] 国务院深化医药卫生体制改革领导小组办公室编写组.《深化医药卫生体制改革问答》[M].人民出版社，2009(4).

　　[3] 财政部、卫生部. 《医院会计制度：会计科目和会计报表》[M].中国财政经济出版社，1998(11).

　　[4] 卫生部、国家中医药管理局、财政部、原国家计委. 《关于印发〈关于城镇医疗机构分类管理的实施意见〉的通知》(卫医发[2000]233号)[N].2000-7-18.